刑法修正案(七)

2009年2月28日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議高票通過(guò)了刑法修正案(七)。刑法修正案(七)共計(jì)十五條啟公布之日起施行，其中第三條對(duì)涉稅犯罪的有關(guān)條款(即刑法第二百零一條)做出了調(diào)整。

修訂后的刑法第二百零一條全文

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

納稅人需關(guān)注的相關(guān)事項(xiàng)

一、不予追究刑事責(zé)任的情形

本次修訂新增了在一定條件下，逃避繳納稅款的納稅人可以不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定；即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任(五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外)。因此，如果納稅人系初犯，則在符合上述條件的情況下有望適用該規(guī)定避免承擔(dān)刑事責(zé)任。值得注意的是，上述規(guī)定將“接受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的必要條件，所以納稅人是否接受稅務(wù)行政處罰，將可能對(duì)其在涉稅刑事案件的必要條件，所以納稅人是否接受稅務(wù)行政處罰，將可能對(duì)其在涉稅刑事案件中能否被免于追究刑事責(zé)任構(gòu)成影響。

上述規(guī)定的出臺(tái)主要是考慮到打擊偷稅犯罪的主旨在于維護(hù)稅收征管秩序和保證國(guó)家稅收收入，所以如果逃避繳納稅款行為的社會(huì)危害性較小，且納稅人能夠積極主動(dòng)的挽回國(guó)家損失，則可對(duì)其依法予以寬大處理。

二、“欺騙、隱瞞手段”的界定

“欺騙、隱瞞手段”的描述顯然較為概括，因此其具體定義或范圍將是未來(lái)關(guān)注的重點(diǎn)。尤其在具體的關(guān)于如何界定“欺騙、隱瞞手段”的解釋性文件出臺(tái)之前，在司法實(shí)踐中，納稅人的行為是否屬于“欺騙、隱瞞手段”將成為法庭博弈的關(guān)鍵所在。

三、與稅收征收管理法的銜接

由于現(xiàn)行的稅收征收管理法中對(duì)偷稅行為的界定仍然與原刑法第二百零一條中的相關(guān)規(guī)定一致，因此在實(shí)踐中或許會(huì)產(chǎn)生征管法與修訂后的刑法對(duì)行為性質(zhì)界定存在差異的情形。

四、其他待明確事項(xiàng)

本次修訂未對(duì)逃避繳納稅款構(gòu)成犯罪的金額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，僅以“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”進(jìn)行描述，另外罰金的量刑也未提及。這些事項(xiàng)仍有待后續(xù)法規(guī)文件作出進(jìn)一步的澄清與解釋。

本刊建議

納稅人應(yīng)當(dāng)建立健全稅務(wù)內(nèi)控體系、加強(qiáng)自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理和防控，避免由于自身疏忽而造成不必要的稅務(wù)損失。

納稅人應(yīng)當(dāng)重視稅務(wù)約談及稅務(wù)稽查，做到充分陳述與申辯；同時(shí)應(yīng)學(xué)會(huì)識(shí)別和應(yīng)對(duì)法律依據(jù)不足的簡(jiǎn)單執(zhí)法，依法、合理地維護(hù)自身稅務(wù)權(quán)利和利益。

在應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查和稅務(wù)處罰時(shí)，納稅人可以通過(guò)監(jiān)督稅務(wù)行政執(zhí)法的范圍和手段是否合法，以維護(hù)自身程序法方面的稅務(wù)權(quán)益。

納稅人在稅務(wù)救濟(jì)和應(yīng)對(duì)涉稅犯罪指控時(shí)，應(yīng)當(dāng)重視證據(jù)，識(shí)別和妥善處理證據(jù)不足的執(zhí)法、取證不足的執(zhí)法、非法取證。

國(guó)家稅務(wù)總局

關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知

國(guó)家稅務(wù)總局最近頒布了《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]81號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“81號(hào)文”)，明確了執(zhí)行稅收協(xié)定中有關(guān)股息條款的一些問(wèn)題，同時(shí)，對(duì)于納稅人享受稅收協(xié)定設(shè)定了額外的要求。這些要求在納稅人享受稅收協(xié)定待遇方面進(jìn)行了限制。

81號(hào)文出臺(tái)的背景

我國(guó)簽署的稅收協(xié)定中的股息條款規(guī)定了在一般情形下，我國(guó)針對(duì)股息征收的所得稅不得超過(guò)某一稅率。某些稅收協(xié)定進(jìn)一步規(guī)定，若公司股息受益所有人直接擁有支付股息的中國(guó)居民企業(yè)一定比例以上的資本，其收到股息可享受更低的稅率。

81號(hào)文適用范圍

通知所稱(chēng)稅收協(xié)定股息條款是指專(zhuān)門(mén)適用于股息所得的稅收協(xié)定條款，不含按稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)處理的股息所得所適用的稅收協(xié)定條款。

81號(hào)文并未針對(duì)任何特定的稅收協(xié)定，所以應(yīng)當(dāng)適用于中國(guó)簽署的所有稅收協(xié)定中有關(guān)所有有關(guān)股息的解釋和管理。同時(shí)，81號(hào)文不適用于稅收協(xié)定中有關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的條款。

81號(hào)文明確股息受益所有人享受稅收協(xié)定待遇所需的條件

按照稅收協(xié)定股息條款規(guī)定，中國(guó)居民公司向稅收協(xié)定締約對(duì)方稅收居民支付股息，且該對(duì)方稅收居民(或股息收取人)是該股息的受益所有人，則該對(duì)方稅收居民取得的該項(xiàng)股息可享受稅收協(xié)定待遇，即按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率計(jì)算其在中國(guó)應(yīng)繳納的所得稅。如果稅收協(xié)定規(guī)定的稅率高于中國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定的稅率，則納稅人仍可按中國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定納稅。

納稅人需要享受上款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

1可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是稅收協(xié)定締約對(duì)方稅收居民；

2可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是相關(guān)股息的受益所有人；

3可享受稅收協(xié)定待遇的股息應(yīng)是按照中國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律(企業(yè)所得稅法第六條第四款與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條)規(guī)定確定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

4國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他條件。

81號(hào)文明確股息收取方可享受稅收協(xié)定中規(guī)定的來(lái)源于中國(guó)的股息適用稅率所需滿(mǎn)足的條件

根據(jù)有關(guān)稅收協(xié)定股息條款規(guī)定，凡稅收協(xié)定締約對(duì)方稅收居民直接擁有支付股息的中國(guó)居民公司一定比例以上資本(一般為25％或10％)的，該對(duì)方稅收居民取得的股息可按稅收協(xié)定規(guī)定稅率征稅。該對(duì)方稅收居民需要享受該稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

1取得股息的該對(duì)方稅收居民根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)限于公司；

2在該中國(guó)居民公司的全部所有者權(quán)益和有表決權(quán)股份中，該對(duì)方稅收居民直接擁有的比例均符合規(guī)定比例；

3該對(duì)方稅收居民直接擁有該中國(guó)居民公司的資本比例，在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以?xún)?nèi)任何時(shí)候均符合稅收協(xié)定規(guī)定的比例。

81號(hào)文規(guī)定了信息資料呈報(bào)要求

納稅人需要按照稅收協(xié)定股息條款規(guī)定納稅的，相關(guān)納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)該取得并保有支持其執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款規(guī)定的信息資料，并按有關(guān)規(guī)定及時(shí)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)告或提供。有關(guān)的信息資料包括：

1由協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局或其授權(quán)代表簽發(fā)的稅收居民身份證明以及支持該證明的稅收協(xié)定締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法律依據(jù)和相關(guān)事實(shí)證據(jù)；

2納稅人在稅收協(xié)定締約對(duì)方的納稅情況，特別是與取得由中國(guó)居民公司支付股息有關(guān)的納稅情況，

3納稅人是否構(gòu)成任一第三方(國(guó)家或地區(qū))稅收居民；

4納稅人是否構(gòu)成中國(guó)稅收居民；

5納稅人據(jù)以取得中國(guó)居民公司所支付股息的相關(guān)投資(轉(zhuǎn)讓)

合同、產(chǎn)權(quán)憑證、利潤(rùn)分配決議、支付憑證等權(quán)屬證明；

6納稅人在中國(guó)居民公司的持股情況；

7其他與執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款規(guī)定有關(guān)的信息資料。

81號(hào)文的其他要求

81號(hào)文規(guī)定，以獲取優(yōu)惠的稅收地位為主要目的的交易或安排不應(yīng)構(gòu)成適用稅收協(xié)定股息條款優(yōu)惠規(guī)定的理由，納稅人因該交易或安排而不當(dāng)享受稅收協(xié)定待遇的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

上述要求可以看做是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在最近一段時(shí)間內(nèi)，對(duì)濫用稅收協(xié)定加強(qiáng)監(jiān)控的集中體現(xiàn)。81號(hào)文中規(guī)定的反避稅要求并未體現(xiàn)在我國(guó)的稅收協(xié)定中。這些額外要求可能阻礙納稅人的納稅籌劃活動(dòng)。我國(guó)稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)此規(guī)定將作何回應(yīng)仍有待進(jìn)一步的觀察。

(國(guó)稅函[2009181號(hào)；2009年2月20日)

國(guó)家稅務(wù)總局

非居民承包工程作業(yè)

和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法

為規(guī)范對(duì)非居民在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的稅收征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)。《辦法》主要涵蓋了營(yíng)業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的納稅事項(xiàng)管理，自2009年3月1日起執(zhí)行。

《辦法》分別從企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅角度對(duì)相關(guān)的納稅申報(bào)、扣繳義務(wù)進(jìn)行了明確：

一、企業(yè)所得稅

納稅義務(wù)人／扣繳義務(wù)人：

1在境內(nèi)承包工程、提供勞務(wù)的非居民企業(yè)均為納稅義務(wù)人，應(yīng)自行納稅申報(bào)，并附送相關(guān)資料。

2若符合新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零六條所列指定扣繳的三種情形之一(預(yù)計(jì)工程作業(yè)或勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)；沒(méi)有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國(guó)境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)；未按規(guī)定期限辦理所得稅納稅申報(bào)或預(yù)繳申報(bào)的)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可指定工程價(jià)款或勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人，并將扣繳義務(wù)通知書(shū)送達(dá)被指定方。

3扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)或無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由非居民企業(yè)在項(xiàng)目所在地申報(bào)繳納。

納稅申報(bào)：

1按年計(jì)算、分季預(yù)繳、年終匯算清繳，項(xiàng)目完工或勞務(wù)合同履行完畢后結(jié)清稅款。

2根據(jù)《匯算清繳辦法》，企業(yè)具有下列情形之一的，可不參加當(dāng)年度的所得稅匯算清繳：臨時(shí)來(lái)華承包工程和提供勞務(wù)不足1年，在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且已經(jīng)結(jié)清稅款；匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷(xiāo)；其他經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可不參加當(dāng)年度所得稅匯算清繳。

(二)營(yíng)業(yè)稅和增值稅

納稅義務(wù)人：

1非居民在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。

2非居民在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以代理人為扣繳義務(wù)人；沒(méi)有代理人的，以發(fā)包人、勞務(wù)受讓方或購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。

納稅申報(bào)：

《辦法》未明確提及，需根據(jù)營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

《辦法》對(duì)企業(yè)的影響

一、加重境內(nèi)企業(yè)登記備案的責(zé)任

現(xiàn)行《稅務(wù)登記管理辦法》只要求在境內(nèi)承包工程和提供勞務(wù)的境外企業(yè)辦理稅務(wù)登記，而在《辦法》生效后除非居民以外，作為發(fā)包方的境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人，在項(xiàng)目進(jìn)展中各環(huán)節(jié)(如合同變更、取得發(fā)票等)也須承擔(dān)相應(yīng)的資料報(bào)送義務(wù)，負(fù)有稅款扣繳義務(wù)的還應(yīng)辦理相關(guān)的登記手續(xù)。

二、加重非居民企業(yè)的資料準(zhǔn)備負(fù)擔(dān)

《辦法》第十三條和第二十一條規(guī)定了非居民企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅申報(bào)時(shí)須提交工程(勞務(wù))決算報(bào)告，參與工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目的外籍人員姓名、國(guó)籍、出入境時(shí)間、在華工作時(shí)間、地點(diǎn)、內(nèi)容、報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)、支付方式，相關(guān)費(fèi)用等情況的書(shū)面報(bào)告。這些資料的準(zhǔn)備無(wú)疑將給企業(yè)增加不小的工作量，而且要保存完備的記錄可能也存在一定難度。

本刊建議

《辦法》對(duì)于非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的稅務(wù)征管和匯算清繳做出了具體的規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作仍有許多不確定因素，包括“項(xiàng)目”和“項(xiàng)目所在地”的界定、“經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)”的界定、財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求等問(wèn)題，期待后續(xù)法規(guī)的出臺(tái)。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的交易雙方而言，當(dāng)務(wù)之急是迅速并完整了解《辦法》中有關(guān)登記備案管理的具體要求，確保在項(xiàng)目執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)都能夠及時(shí)履行各自法定義務(wù)。同時(shí)，廣大企業(yè)應(yīng)對(duì)尚未明確事項(xiàng)予以后續(xù)的充分關(guān)注。另外，留意收集和妥善保存項(xiàng)目進(jìn)展中的書(shū)面記錄和相關(guān)資料亦將有助于企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)性管理的效率。

《辦法》強(qiáng)調(diào)了包括國(guó)際情報(bào)交換、國(guó)內(nèi)各部門(mén)間信息共享等措施在內(nèi)的稅源監(jiān)控和跟蹤管理機(jī)制的建立；而且除企業(yè)所得稅外，相關(guān)措施還涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、印花稅等稅種。非居民企業(yè)應(yīng)對(duì)此予以重視，尤其在向國(guó)內(nèi)外政府機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料時(shí)，應(yīng)確保其提交信息的一致性和準(zhǔn)確性，以避免因信息間不可相互印證而帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)；2009年1月20日)