楊　華　余虹艷

摘要:財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，這標志著我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》屬于新發(fā)布的會計準則，它與原有的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、《企業(yè)會計制度》等有關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了重大變化，為了加深對新準則的理解和運用，現(xiàn)探討如下兩方面問題。

關(guān)鍵詞：會計準則；合并財務(wù)報表；優(yōu)缺點

1 新合并財務(wù)報表準則的突破

1.1 基本理論的變更

與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司觀（Parent Company Theory）轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟實體觀（Economic Entity Theory）。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也納入合并財務(wù)報表范圍。財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》中規(guī)定：對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而新準則在確定合并范圍時規(guī)定：無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均需納入合并范圍，合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，而強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，即合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，而不一定考慮股權(quán)比例。

取消了比例合并法?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)并不完全符合新準則關(guān)于控制的定義。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算。

少數(shù)股東權(quán)益作為合并所有者權(quán)益列報。舊規(guī)定對少數(shù)股東權(quán)益單獨作為一項反映在合并資產(chǎn)負債表，既不屬于負債，也不屬于所有者權(quán)益，只是反映了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額大小。新準則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列報。這樣規(guī)定是將少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待，其合并財務(wù)報表反映母公司所控制的全部資源。新會計準則規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益不再與負債、股東權(quán)益并列，而是歸入股東權(quán)益，這表明執(zhí)行新會計準則后，上市公司凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益，凈利潤中包含少數(shù)股東損益。

1.2 合并財務(wù)報表范圍擴展和合并方法上的變更

合并財務(wù)報表范圍擴展?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》要求合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分。新會計準則規(guī)定合并財務(wù)報表不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且用更為科學的合并現(xiàn)金流量表代替合并財務(wù)狀況變動表，同時要求上市公司提供合并所有者權(quán)益變動表，明確了企業(yè)應(yīng)當在附注中披露的相關(guān)信息，使合并財務(wù)報表反映的內(nèi)容更全面完整。

根據(jù)不同的控制情況，合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購買法。原會計制度對企業(yè)合并，無論是吸收、新設(shè)還是控股合并，都是以被合并方的賬面價值來計量。《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為兩種方法：同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計量；非同一控制下的采用公允價值計量。從新會計準則規(guī)范的內(nèi)容來看，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并，采用購買法。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽；購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽。

1.3 確認商譽，取消舊準則中關(guān)于合并價差的規(guī)定

按照國際慣例，合并價差由股權(quán)取得其子公司賬面凈資產(chǎn)的增減值和商譽組成，而在我國《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》中，既不確認股權(quán)取得其子公司賬面凈資產(chǎn)的增減，也不確認商譽，要求母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映；對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益分額之間的差額，確認為股權(quán)投資差額。

在《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》中已經(jīng)取消“長期股權(quán)投資差額”，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。當成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同舊準則相比，新準則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。與此相對應(yīng)的在《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》中“合并價差”被“商譽”所替代。商譽反映在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額。

1.4 商譽處理方法的變更

目前我國對合并出現(xiàn)的商譽是單獨確認為一項無形資產(chǎn)，以后在預(yù)計的期限內(nèi)用直線法分期攤銷，而《企業(yè)會計準則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應(yīng)當全額沖銷，并調(diào)整留存收益，企業(yè)的凈資產(chǎn)將減少。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，只作減值測試。這樣如果被并購企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績好時，商譽可能不會減值，而當被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳時，商譽會大幅減值，企業(yè)當期利潤將可能大幅降低。

新會計準則中很多地方更強調(diào)對公允價值的計量，這對我國會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)提出了很高的要求，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要使用其他很多學科技術(shù)，綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理知識。目前，我國企業(yè)對會計的要求仍然停留在核算和一般的財務(wù)管理的水平上，管理型的會計仍然很少。因此，現(xiàn)有的會計人員的整體素質(zhì)和會計職能限制了公允價值的計量，很可能出現(xiàn)人為操縱利潤的發(fā)生。

2 新合并財務(wù)報表準則應(yīng)完善的方面

2.1 補充合并財務(wù)報表的合并范圍

明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。美國財務(wù)會計準則委員會于2003年初發(fā)布的第46號解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對基于“實質(zhì)控制”合并的補充。雖然美國、英國會計準則、國際會計準則以及我國會計準則在控制權(quán)的標準的判斷上都試圖引入實質(zhì)性控制權(quán)的標準，但由于對控制權(quán)判斷的數(shù)量標準規(guī)定不明確，在實際操作中需要較多的人為判斷，對于我國目前會計人員素質(zhì)尚有待于提高，企業(yè)信息質(zhì)量不高的現(xiàn)實環(huán)境中，合并范圍的原則性規(guī)定在信息不對稱的情況下給企業(yè)留下了較大的操縱空間。

2.2 合并財務(wù)報表構(gòu)成以及會計期間的統(tǒng)一

新準則規(guī)范合并財務(wù)報表的種類包括：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動和附注等。但其規(guī)定的合并財務(wù)報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。根據(jù)重要性原則，一般情況下編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表足以。當企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化時，需要提供合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動表：當企業(yè)存在重大的利潤分配行為時，需要提供合并利潤分配表；當企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生重大減值時，需提供合并資產(chǎn)減值準備表。

2.3 內(nèi)部的抵消處理

集團內(nèi)部交易等抵消處理。對于存貨的購銷，若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系，則兩者之間的銷售應(yīng)進行抵消。若兩公司間的銷售只是偶爾發(fā)生，其金額對集團公司的經(jīng)營成果影響很小，我認為可以根據(jù)重要性原則，不必進行抵消；對于固定資產(chǎn)的購銷，對此類業(yè)務(wù)若要抵消的話，則要連續(xù)幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進行抵消，直到該固定資產(chǎn)退出使用。