［摘要］記賬方法是會計學(xué)的核心問題，自從上個世紀(jì)80年代婁爾行先生將井考雄治的三式記賬法介紹到中國來以后，中國會計學(xué)界許多同仁對記賬方法作了深入的研究，本文設(shè)計了一種與前人不同的會計記賬方法，它的主要特征是采用單式記賬法的聯(lián)合、從三個領(lǐng)域記賬、采用增減記賬符號和劃分七大會計要素。

關(guān)鍵字：單式記賬法 三域記賬法 增減記賬法 三限記賬法

會計記賬方法是會計依據(jù)記賬憑證的記錄，運用一定的記賬符號和記賬規(guī)則將會計業(yè)務(wù)登記在賬戶上的技術(shù)方法，具體包括記賬方式、記賬符號、記賬規(guī)則、記賬內(nèi)容和試算平衡方法等要素。記賬方法始終是會計學(xué)賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，會計學(xué)的發(fā)展首先表現(xiàn)為記賬方法的進(jìn)步和突破，記賬方法可以說是會計學(xué)發(fā)展的軌跡的中心，從單式記賬法到復(fù)式記賬法再到三式記賬法，會計學(xué)的核心問題是記賬方法記問題，只有學(xué)習(xí)和研究會計記賬方法，才能進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)當(dāng)代信息管理系統(tǒng)的核心問題，才能更加透徹研究會計學(xué)。

在記賬方法上我開發(fā)和設(shè)計的單式多域增減記賬法，就是一種綜合多種功能的單式記賬法體系。本文將介紹單式多域增減記賬法的一個具體的模型——單式三域增減記賬法，就是當(dāng)我們把記錄會計信息的相關(guān)領(lǐng)域確定為三個域的時候的一個具體的模型，這個模型包括采用單式記賬法的聯(lián)合、三個領(lǐng)域登記和以“增”、“減”為記賬符號三個方面的內(nèi)容。簡述如下：

一、 以“增”“減”為記賬符號

我設(shè)計的單式三域增減記賬法選擇了 “ 增”、“ 減”為記賬符號，增、減記賬符號是從增減記賬法中提取出來，但是以增、減為記賬符號不等于就是中國在上世紀(jì)發(fā)明和使用過的增減記賬法，事實上我對中國的原增減記賬法作了改進(jìn)，主要是剔除了過去增減記賬法的會計等式和平衡關(guān)系，因而也就不再使用原增減記賬法的記賬規(guī)則。

我國原增減記賬法以“增”、“減”為記賬符號，以“資金占用＝資金來源”為會計等式，在復(fù)式記賬法的框架下記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的會計要素增減變化，它仍然屬于復(fù)式記賬法。原增減記賬法1964年開始試行，于1966年開始在中國商業(yè)系統(tǒng)全面推行，工業(yè)企業(yè)和其他行業(yè)也有采用這種記賬方法的。1993年7月1日新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，增減記賬法改為借貸記賬法。

我從原有的增減記賬法中抽取了“增”“ 減”記賬符號，采用新的記賬規(guī)則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行登記：凡是會計項目或會計科目中涉及的數(shù)字金額是增加的則使用記賬符號“增”，凡是會計項目或會計科目中涉及的數(shù)字金額是減少的則使用記賬符號“減”?；蛘哒f：會計事項引起會計要素增加則使用“增”記賬符號，會計事項引起會計要素減少則使用“減”記賬符號。

新的增減記賬法下，“增”和“減”只是記賬符號，只是一個帳戶金額變動方向的標(biāo)識，它不再與帳戶結(jié)構(gòu)掛鉤，不再形成增方和減方的范疇，不再產(chǎn)生帳戶方向的關(guān)聯(lián)機(jī)制，因而它完全不必套用相關(guān)帳戶的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)進(jìn)行帳戶結(jié)構(gòu)上的判別，從而避免了了原增減記賬法的復(fù)雜邏輯，而只需要對會計要素的變動方向作出分析就可以進(jìn)行標(biāo)記和登記，大大簡化了會計記賬技術(shù)方法。

在計算機(jī)會計背景下，增減記賬法能夠簡化和優(yōu)化軟件開發(fā)的邏輯模型，隨著軟件開發(fā)的模式從結(jié)構(gòu)化設(shè)計向面向?qū)ο蟮脑O(shè)計的轉(zhuǎn)變，新的增減記賬法的優(yōu)勢逐漸顯現(xiàn)出來，在新的增減記賬法下，每一個會計科目可以被作為一個“類”來對待,所有會計科目,增加都記在增方,減少都記在減方,增加和減少可以通過兩個方法來實現(xiàn)，比較易于適應(yīng)面向?qū)ο蟮某绦蛟O(shè)計，而借貸記賬法必須要借助于E-R關(guān)系的確立才能保證所謂的平衡關(guān)系，程序設(shè)計相對比較復(fù)雜，可見新的增減記賬法具有易于計算機(jī)程序設(shè)計的優(yōu)點。

二、 單式記賬法的聯(lián)合

所謂單式記帳法，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只作基于財產(chǎn)物資的收付的觀念上的單方面的記錄的一種記賬方法，它不去追尋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，而只對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的內(nèi)容在一個帳戶中登記或刪除的記帳方法。這種記賬方法一般只記錄銀錢收付和債權(quán)債務(wù)結(jié)算業(yè)務(wù)，例如，用銀行存款購買材料，只記“銀行存款”賬，不記“原材料”賬；購買材料，貨款未付時，只記“應(yīng)付賬款”賬，不記“原材料”賬。對于固定資產(chǎn)折舊、材料物資的耗用等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因不涉及現(xiàn)金或銀行存款的收付，故而不予登記，也即是說它是建立在財產(chǎn)的收付基礎(chǔ)上而與應(yīng)計制無關(guān)。

通俗的來說，單式記賬法就是不記錄對方科目的記賬方法，它的最大的缺陷就是在單式記賬體系中賬戶記錄之間缺乏必然的聯(lián)系，因而被冠以不能全面、完整地反映經(jīng)濟(jì)活動過程的大非之名。但是這個缺點在計算機(jī)處理的環(huán)境下并不是一個很大的問題，相反它倒是丑小鴨變成了大天鵝，在計算機(jī)會計中單式記賬法大有用武之地，因為計算機(jī)軟件程序可以自動完成賬戶之間的勾稽關(guān)系、來去關(guān)系和平衡關(guān)系。我所設(shè)計的新的記賬法就是通過把單式記賬法聯(lián)合起來的方法實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全面、連續(xù)和全程的反映和記錄的。

現(xiàn)行復(fù)式記賬法對每一筆會計業(yè)務(wù)的處理都要同時登記兩個以上的相關(guān)帳戶，與此不同，我設(shè)計的單式三域增減記賬法只對會計業(yè)務(wù)的一個方面進(jìn)行反映和記錄，不去尋求它的對應(yīng)科目，不記對方賬戶，當(dāng)會計業(yè)務(wù)發(fā)生時，首先分析它所引起的會計要素的變化，然后具體化到會計科目，用單式記賬法直接記錄該會計科目的進(jìn)行增加或減少的記錄

例如：公司為購買原材料而開出支票5000元，公司一旦開出支票，它就委托銀行從它的銀行賬戶上劃款，它的銀行存款就會減少支票上的金額5000元， 這時就要作單式分錄：減（貸）銀行存款 5000。當(dāng)收到原材料并且入庫以后，再作分錄：增（借）原材料 5000。這里與復(fù)式記賬法不同的是：這筆業(yè)務(wù)通過兩筆單式記賬分錄來分別在不同時間反映和記錄的，而不是一筆分錄。

值得研究的是，一些業(yè)務(wù)在單式記賬法下也要作兩筆分錄，這些業(yè)務(wù)一般都是債權(quán)債務(wù)的發(fā)生或者清償業(yè)務(wù)。比如公司從銀行取得貸款100000元，已經(jīng)劃入資金帳戶，公司取得貸款引起它的資產(chǎn)增加，具體到帳戶就是銀行存款增加，因此作分錄：增（借）銀行存款 100000。從債務(wù)的角度分析，向銀行貸款產(chǎn)生了一項對銀行的債務(wù)，還款義務(wù)增加，所以要作分錄：增（貸）短期貸款。對這筆業(yè)務(wù)的記錄是通過兩筆單式分錄來完成的，這就是單式分錄的聯(lián)合的概念。就是說在單式記賬法下對某些業(yè)務(wù)的反映和計量需要單式分錄的聯(lián)合才能完成。

三、 三域記賬法

在手工記賬的時代，所有的憑證、賬冊和報表都有一個可見的結(jié)構(gòu)和格式，然而在計算機(jī)會計背景下，所有的的帳戶和報表的結(jié)構(gòu)都可以抽象為數(shù)據(jù)庫所下轄的表結(jié)構(gòu)，因此表結(jié)構(gòu)應(yīng)該成為新的記賬方法的核心問題。一般來說，會計信息系統(tǒng)以至ERP系統(tǒng)所用到的數(shù)據(jù)庫基本上都是關(guān)系數(shù)據(jù)庫，而且會計信息系統(tǒng)中的表的結(jié)構(gòu)都是二維的表格，表格的縱的方向上是一些項目名稱或者記錄，橫的方向上是一些字段。

一般而言，會計記錄在縱的方向上的差異體現(xiàn)為不同的項目或者賬戶，或者是序時登記的一條一條的記錄，顯然在縱的方向上對表格的結(jié)構(gòu)進(jìn)行改進(jìn)很難有突破，但是在橫的方向上我們可以根據(jù)自己的需要進(jìn)行用戶導(dǎo)向的表結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新和組合，就是說報表使用人需要什么信息，我們可以給它提供什么樣的信息，實現(xiàn)途徑就是通過針對報表使用者的相關(guān)性偏好來調(diào)整會計計量的表結(jié)構(gòu)的橫向上的字段來適應(yīng)用戶的需求。

我對會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中的最高層次的二維表的橫向結(jié)構(gòu)是這樣設(shè)計的，它所包含的字段只有三個，分別記錄和反映事關(guān)利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益的三個重要領(lǐng)域：實域，責(zé)域，預(yù)域。實域數(shù)值反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的占用所表現(xiàn)出的資產(chǎn)形態(tài)的價值；責(zé)域數(shù)值反映企業(yè)資源和資產(chǎn)形式所對應(yīng)的所有權(quán)所體現(xiàn)的價值；預(yù)域數(shù)值反映的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源或資產(chǎn)形式所對應(yīng)的未來的擔(dān)保價值和風(fēng)險價值。由于三個領(lǐng)域數(shù)據(jù)正好在時間跨度上與過去、現(xiàn)在和未來三個時間限相聯(lián)系，分別關(guān)聯(lián)著時間限的往限、即限和來限，因而我把這個只設(shè)三項字段的二維表叫做三限表。三限表的格式如下：

進(jìn)一步我設(shè)計了三限記賬法，三限記賬法實質(zhì)上就是對上述三字段二維表即三限表的填充和記錄的方法，就是對于每一筆會計事項，計量和給出會計事項所引起的相關(guān)的實域、責(zé)域和預(yù)域這三個領(lǐng)域的會計信息，從而全面反映會計事項對會計要素的價值變動的影響的記賬方法。三限記賬法的最大的特點就是它不是必然要在三個時間限中登記，而是根據(jù)會計事項的影響只對它所影響的時間限進(jìn)行登記，而對沒有影響到的時間限不作登記。如前所述三域數(shù)據(jù)與時間段相聯(lián)系，考慮時間限的因素的三域記賬法也叫三限記賬法。

四、 七大會計要素

我所設(shè)計的單式三域增減記賬法將全部企業(yè)會計的對象劃分為七大會計要素，它們是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、受托責(zé)任、社會責(zé)任、基金撥備和風(fēng)險價值，其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益與現(xiàn)行復(fù)式記賬法的相關(guān)會計要素基本相同，無需贅述。另外四個是三限記賬法新設(shè)的會計要素，具體說明如下：

企業(yè)家受托責(zé)任指企業(yè)家受托管理使用股東投資者的經(jīng)濟(jì)資源(財產(chǎn))因而對這些委托人承擔(dān)的責(zé)任，又稱經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任等。受托責(zé)任的內(nèi)容較多，庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會計師辭典》將受托責(zé)任分成三類：貨幣受托責(zé)任（dollaraccountability），指與流動資產(chǎn)流動及由此而發(fā)生的業(yè)務(wù)活動的責(zé)任；業(yè)務(wù)受托責(zé)任（operationalaccountability），指組織的管理當(dāng)局有效使用全部資產(chǎn)及資源的責(zé)任；財產(chǎn)受托責(zé)任，指管理和報告資產(chǎn)的存在、存放地點、用途及相關(guān)情況的責(zé)任。對于會計來說我認(rèn)為最主要的是其中的第二類，因此會計要對經(jīng)營利潤作出計量反映，按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，利潤是企業(yè)家創(chuàng)造的，是企業(yè)家管理和使用受托經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)果。所以，企業(yè)的盈虧應(yīng)該作為企業(yè)家的受托責(zé)任在單式三域記賬法中進(jìn)行單獨反映。

而企業(yè)社會責(zé)任則是企業(yè)經(jīng)營活動所引起的對企業(yè)外部環(huán)境所產(chǎn)生的正面的和負(fù)面的影響，世界銀行定義企業(yè)社會責(zé)任為：企業(yè)與關(guān)鍵利益相關(guān)者的關(guān)系、價值觀、遵紀(jì)守法以及尊重人、社區(qū)和環(huán)境有關(guān)的政策和實踐的集合。它是企業(yè)為改善利益相關(guān)者的生活質(zhì)量而貢獻(xiàn)于可持續(xù)發(fā)展的一種承諾。當(dāng)代社會的企業(yè)社會責(zé)任已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營中的一個重要的方面，應(yīng)該納入會計核算的對象中來， 因此，單式三域增減記賬法把它列作一個會計要素進(jìn)行核算。

基金拔備是指企業(yè)財務(wù)對于企業(yè)所擁有和控制的資金在使用用途方面所作的安排和分配，它是由企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和工藝流程決定的，反映在企業(yè)財務(wù)預(yù)算中，新的單式三域記賬法把企業(yè)財務(wù)預(yù)算也納入到財務(wù)會計中作為一個單獨的會計要素給予計量和反映。

風(fēng)險價值是企業(yè)由于持有的資產(chǎn)因暴露著風(fēng)險相應(yīng)地所擁有的收益或資產(chǎn)的增值的可能。當(dāng)代企業(yè)的風(fēng)險資產(chǎn)的價值變化已經(jīng)對企業(yè)的財務(wù)狀況形成巨大影響，因此，單式三域記賬法把企業(yè)的風(fēng)險價值單列出來作為一個會計要素來計量和反映。

五、 單式三域增減記賬法與三式記賬法、三維會計的區(qū)別

單式三域增減記賬法是與三式記賬法和三維會計不同的會計方法，雖然他在會計計量的時間屬性方面受到了三式記賬法的啟發(fā)，但是由于它的設(shè)計立足于會計實務(wù)方法，實現(xiàn)了理論與實際相結(jié)合，所以它是一種全新的會計記賬方法。

首先，單式三域增減記賬法采用單式記賬法，它立足于當(dāng)代計算機(jī)會計迅速發(fā)展的基礎(chǔ)上，從計算機(jī)處理的角度入手，選用單式記賬法作為它的基本會計計量法方法，充分利用單式記賬法的優(yōu)點，而沒有落入三式、三維的窠臼。

其次，單式三域記賬法采用三域記賬法，它是建立在對計算機(jī)處理流程的分析的基礎(chǔ)之上的，而不是建立在機(jī)械的會計等式之上的。它對帳戶的記錄是根據(jù)會計事項對會計要素的影響的不同情況區(qū)別對待的，如果會計事項對某一個領(lǐng)域沒有影響則不需要登記這個領(lǐng)域的內(nèi)容，而不像三式記賬法和三維會計那樣對于每一筆會計業(yè)務(wù)都要從三個方面進(jìn)行登記。

再次，單式三域增減記賬法采用“增”“減”為記賬符號，理清了增減記賬符號與復(fù)式記賬法本質(zhì)區(qū)別，因而單式三域增減記賬法掙脫了復(fù)式記賬法的成規(guī)陋俗，并且適宜于計算機(jī)程序處理，而三式記賬法和三維會計或者沒有找到合適的新的記賬符號，或者采用復(fù)式記賬法的記賬符號，最終落入復(fù)式記賬法的窠臼。

最后，也是最重要的一點，單式三域記賬法的會計等式是非平衡的，屬于非平衡會計計量的范疇，而三式記賬法和三維記賬法的會計等式是嚴(yán)格平衡的，屬于平衡會計計量的范疇，正因為如此，單式三域增減記賬法的會計報表呈現(xiàn)為縮進(jìn)式的，而不像三式記賬法和三維會計那樣是齊頭齊尾的矩陣的形式。

主要參考文獻(xiàn)

[1]井尻雄士《三式記帳法的結(jié)構(gòu)和原理》 婁爾行譯，立信會計圖書用品社，1989.

[2]郭道揚(yáng)《會計發(fā)展史綱》 中央廣播電視大學(xué)出版社,1984年

[3]李春鳴 韋沛文 電算化會計信息系統(tǒng)與增減記賬法 [j]會計研究 1999(3)

[4]鄔保明非平衡會計理論探索 [j]華東經(jīng)濟(jì)管理2004（6）