由明珠

資本公積是指由投資者或其他人(或單位)投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成收資本的那部分資本或資產(chǎn)。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分，或者其他人(或單位)投入的不形成實收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，其具有“準資本的性質(zhì)”。隨著各項新的法規(guī)制度的出臺，資本公積科目的核算已變得相當復雜，出現(xiàn)了來自于債務重組收益和關(guān)聯(lián)交易差價等具有“損益性質(zhì)”的“特殊來源”的資本公積，其性質(zhì)已不再像原來那么單純，顯然改變了資本公積最初設(shè)立時的“準資本性質(zhì)”。新會計一準則的出臺在一定程度上改變了這一現(xiàn)狀，但新業(yè)務的不斷出現(xiàn)，導致資本公積科目核算

內(nèi)容和范圍日趨復雜。為此。有必要對資本公積相關(guān)問題做一探討。

一、會計準則中資本公積核算內(nèi)容的變化

我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的構(gòu)成內(nèi)容及核算進行了5次改革。1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定的資本公積包括3項內(nèi)容：股本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值。1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括：股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評估增值、投資準備等5項內(nèi)容。2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會計制度》對資本公積的核算內(nèi)容再次做出較大調(diào)整，取消了住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入和資產(chǎn)評估增值。這是因為我國住房制度改革和新的制度規(guī)定，企業(yè)間資產(chǎn)交換等經(jīng)濟業(yè)務以其賬面值計量減少資產(chǎn)重估增值的情況；增加了接受現(xiàn)金捐贈、外幣投資折算差額、撥款轉(zhuǎn)入、其他資本公積，同時將接受實物資產(chǎn)捐贈改為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈。2001年1月財政部對《企業(yè)會計準則——債務重組》(財會[2001]7號)進行修訂，規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組產(chǎn)生的重組收益通過“資本公積——其他資本公積”核算。同年12月出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》財會[2001]64號。明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價格部分，設(shè)置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”核算。

2006年2月15日，財政部新出臺的(企業(yè)會計準則——債務重組)中，明確規(guī)定債務重組產(chǎn)生的利得計入一當期損益。其規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益：而以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。這種做法實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，體現(xiàn)了債務重組交易的實質(zhì)，債務重組利得，畢竟是債權(quán)人而不是所有者做出的讓步。與舊準則相比，現(xiàn)在將其計入損益不僅還原了債務重組收益的面目，而且充分體現(xiàn)了資本公積信息披露的相關(guān)性和可靠性。

二、資本公積的性質(zhì)分析

我國目前實行的是“法定資本制”我國稱之為“注冊，資本制度”。由于采用注冊資本制度，因而需要設(shè)立“資本公積”賬戶，對超過法定注冊資本部分的資本進行核算。對于采取“授權(quán)資本制”的國家，并不設(shè)置“資本公積”科目，而是將資本公積的核算項目分別列示，如“繳入資本溢價”等。而采取“法定資本制”的大陸法系國家規(guī)定“公司章程：中所載明的公司資本額在公司設(shè)立時必須由認股人全部認購完畢，否則公司不得成立。”公司如增加資本必須修改章程。我國是在以資本信用為核心的基礎(chǔ)上構(gòu)建的法律體系，在資本形成制度中采用了法定資本制度，確定最低資本額、出資形式和對資本變化的嚴格限制。這些制度的確立旨在維護社會交易安全和經(jīng)濟秩序。嚴格的法定資本制度體系，充分體現(xiàn)資本確定、資本維持和資本不變?nèi)瓌t。公司設(shè)立時必須在公司章程中明確規(guī)定資本總額并一次性發(fā)行、募足。資本確定原則是指發(fā)起人在設(shè)立公司時，必須在公司章程中對公司總額做出明確的規(guī)定，而且，由章程規(guī)定的資本總額必須由發(fā)起人和認股人全部認足并募足，否則，公司不能成立。資本維持原則是指公司在其存續(xù)過程中，應經(jīng)常保持與其注冊資本相當?shù)默F(xiàn)實財產(chǎn)。資本不變原則是指公司注冊資本一經(jīng)確定，非依法定程序變更不得改變。我國《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應當與實收資金相一致。注冊資本以企業(yè)在工商行政管理部門登記注冊的資本為限，所以注冊資本亦稱為法定資本。企業(yè)在其經(jīng)營期內(nèi)。非經(jīng)法定程序不得隨意增減注冊資本，以保證債權(quán)人的合法權(quán)益。由于我國對資本的這些限制，投資人在繳足出資額后，企業(yè)的實收資本等于注冊資本，不得再隨意變更。因此，我國設(shè)置“資本公積”科目。來核算投資者投入資金超過注冊資本的金額，以及不能構(gòu)成注冊資本的企業(yè)資本變動。可見“資本公積”源于資本制度體系。這里所說的資本是狹，義的資本，即所有者向企業(yè)繳入的資本。

目前構(gòu)成資本公積的內(nèi)容為：投資者投入但不能構(gòu)成企業(yè)實收資本的資金和其他不形成凈利潤的特殊收入。包括：資本或股本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈、股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)方交易差價、其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權(quán)等。根據(jù)葛家澍(2000)對利得或損失內(nèi)容的4種劃分：①偶發(fā)或非經(jīng)營活動的收益(其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權(quán))：②企業(yè)與其他主體問的非交換性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移{接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入)；③持有資產(chǎn)或負債的價值變動(外幣資本折算差額)：④自然災害或其他環(huán)境因素導致的利得或損失，可見資本公積(除股本或資本溢價外)的內(nèi)容實質(zhì)是一種“利得”。美國財務會計概念公告將利得定義為：一個企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其他交易和事項導致的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))的增加。我國新頒布的企業(yè)會計準則中，將利得定義為：由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。從我國目前資本公積核算的內(nèi)容看，它既有投資者投入資本產(chǎn)生的股本溢價。又有與投入資本無關(guān)的利得。除美國以外的大多數(shù)國家的會計準則或制度都賦予資本公積所有者權(quán)益形式。這是因為，這種利得最終將轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益，且能夠避免其對當前正常收益的干擾，若計入當期損益可能誤導報表使用者對當期財務報表的判斷和對未來預期收益的評價。

三、新準則下的資本公積仍存在的問題

盡管新準則對資本公積的債務重組等方面的會計處理得到加強，明確了資本公積的利得的性質(zhì)，使資本公

積科目變得更加合理。但資本公積在會計處理中仍可能存在以下問題：

首先，資本公積的反映問題。資本公積科目仍包含兩大類內(nèi)容：其一是與投資有關(guān)的增值，其二是與投資無關(guān)的利得和損失。在新的《企業(yè)會計準則——基本準則》中列明：所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。雖然其反映了資本公積的性質(zhì)，但仍有一部分屬于準資本性質(zhì)的與投資有關(guān)的增值，即繳入資本溢余沒有明確地反映出來。其次，資本公積的膨脹問題。如財政部在2001年所頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中明確規(guī)定：上市公司關(guān)聯(lián)方之間顯示公允的交易價格部分，在資本公積科目下單獨設(shè)置關(guān)聯(lián)交易差價明細科目進行核算，這部分差價不用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損；財政部在2001年的《企業(yè)會計準則——債務重組》中，將債務重組的利得確認為資本公積。這無疑使資本公積沉淀下來，長此以往將使所有者權(quán)益各組成部分的結(jié)構(gòu)極不合理，甚至可能出現(xiàn)上市公司長期大量的虧損或為彌補虧損，所有者權(quán)益已減至最低限額或已減至負值時，資本公積數(shù)額卻很大。這將導致無法對公司的財務狀況做出評價。對于這些問題新準則仍未做出解答。再次，2006年1月1日開始實施的(公司法)，其中針對嚴格限制的出資形式已做出修改。如我國只規(guī)定了貨幣、實物、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)和非專利技術(shù)5種出資形式，并且規(guī)定了工業(yè)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)出資的最高比例。新修訂的公司法規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，勞務、信用、股權(quán)、債權(quán)等出資方式逐漸顯示其可行性。隨著新的出資方式的出現(xiàn)，將對資本公積科目提出更高的要求。

四、對資本公積會計處理的建議

首先，對資本公積科目中包含的兩大類內(nèi)容：與投資有關(guān)的增值和與投資無關(guān)的利得和損失筆者建議分別反映，即在所有者權(quán)益項下設(shè)置：實收資本、繳入資本溢余與投資無關(guān)的利得和損失、留存收益4項，既能全面反映所有者權(quán)益的內(nèi)容，又不會造成重疊或交叉，系統(tǒng)清晰地反映會計要素內(nèi)容。其次，面對未來可能出現(xiàn)的新的具有“損益性質(zhì)”的資本公積，以及由此帶來的資本公積膨脹和沉淀，會計界學者也正在尋找合理的處理方式。會計界學者也談到了一些解決的方案，如：可以把此類資本公積直接作為專用基金用作其他用途；可以把此類資本公積限制在“其他資本公積”項目之后才能增資補虧；可以限定此類資本公積用于增資補虧的比例；可以規(guī)定此類資本公積不可以用來增資補虧的年限等等。

資本公積科目的進一步規(guī)范。首先，需要會計理論界實務界和準則制定機構(gòu)的共同努力，健全和完善相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)，使資本公積體系更加合理地構(gòu)建和管理，使其真正起到規(guī)范市場行為作用；其次，在完善市場機制的同時，必須以信息披露為出發(fā)點，深入認識資本公積的性質(zhì)。不斷增強資本公積信息的充分性，建立一套與國際慣例趨同的會計準則，進一步提高會計核算內(nèi)容的透明度。相信隨著會計理論界、實務界和準則制定機構(gòu)的共同努力，資本公積體系會更加合理，使其真正起到規(guī)范市場行為，提高會計報表有用性的作用。