張春雨

摘 要：新會計準則在現(xiàn)行準則的基礎上增添了若干新準則，從行業(yè)方面來看，顯得更加具體，更具有可操作性。從總體來看，新準則對原準則進行了補充和完善，強調(diào)了會計信息的相關(guān)性，使我國的財務報告與國際慣例更接近。文章針對對新會計準則的變化及改革啟示做一下分析總結(jié)。

關(guān)鍵詞：新會計準則 會計信息 改革

一、新會計準則的主要變化

(一)存貨的變更

在存貨發(fā)出計價方面，新準則取消了后進先出法和移動平均法，允許采用先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。這種變動，避免了存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相脫節(jié)。其次，取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關(guān)說明條款，同時在“不計入存貨成本”的項目內(nèi)刪除了原存貨準則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。第三，借款費用資本化的范圍擴大到那些需要較長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨項目中。第四, 存貨毀損方面, 則規(guī)定了應將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益, 盤虧的存貨則直接計入當期損益?？梢? 新準則更能客觀真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果, 便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行比較分析, 提高會計信息的使用價值。

（二）資產(chǎn)減值計量變更

在資產(chǎn)減值準備方面,此次會計準則變動涉及到的資產(chǎn)項目主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。新資產(chǎn)減值準則明確了計提的減值準備一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質(zhì)性差異之一。新舊會計準則的區(qū)別在于,新準則對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(包括商譽) 、長期股權(quán)投資的減值準備,一經(jīng)確認,在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

（三）投資按新的分類進行核算

新的會計準則體系中對投資將不再按原有的標準進行劃分，而是按交易的目的性將投資劃分為：交易性證券投資、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三大類。對于這類投資在新會計準則體系中的《金融工具確認和計量》內(nèi)分三種不同的情況進行規(guī)范。對于企業(yè)的長期股權(quán)投資則是在《長期股權(quán)投資》準則中進行規(guī)范。

（四）債務重組會計計量方法的變化

新的債務重組準則規(guī)定，債務重組的結(jié)果均計入當期損益，重組收益計入資本公積做法；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，采用公允價值計量，賬面價值與公允價值間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。

（五）企業(yè)合并會計處理方法的變化

在原有會計制度中，企業(yè)合并都是以被合并方的賬面價值來進行相關(guān)的會計處理。然而在新的準則中，則分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。對于同一控制下的企業(yè)合并，要求采用賬面價值進行相關(guān)的會計處理，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易的行為，且有雙方均認可的公允價值，并可確認購買商譽。

二、新會計準則帶來的變革

（一）資產(chǎn)減值準備計提的變革

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@樣，利用計提資產(chǎn)減值的手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。可是中國上市公司有“八項計提”，按照新的會計準則，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)跌價準備”、“在建工程跌價準備”、“無形資產(chǎn)跌價準備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。除了上面提到的四項外，還有應收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款這四項資產(chǎn)的減值準備，計提后能否轉(zhuǎn)回尚未涉及，而應收賬款也是“八項計提”中利潤操縱最主要的手段。

（二）債務重組核算方法變革

新的會計準則關(guān)于債務重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時的情形，將原先因債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積不能產(chǎn)生利潤的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入。按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，上市公司可能因此獲得巨額利潤。

債務重組收益不能作為利潤，只能計入資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。事實證明，這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。

（三）價值計量的變革

其一、根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益，按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。這樣一來，可能使證券性交易投資較多的公司，其股票的“賬面盈利”，也將反應在當期業(yè)績中。

其二、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

公允價值的應用實現(xiàn)了我國會計準則的新突破。非貨幣性資產(chǎn)交換，運用了公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。但是由于公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗證，因此，采用公允價值一是將增加成本，二是公允價值很容易受市場變化的影響，三是公允價值的任何變化都將在損益表中反映，意味著所有公允價值的波動都將計入利潤（或損失），即使這種利潤并未實現(xiàn)或不可能實現(xiàn)，四是非市場化資產(chǎn)和負債的公允價值計量還存在許多問題。

三、新的會計政策改革的啟示

由于新會計準則的出臺，企業(yè)可能極大地改變財務報表數(shù)據(jù)，公司利潤也將在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化，就此產(chǎn)生的會計信息是一種合法會計信息，是按照會計規(guī)則要求生產(chǎn)并披露出來的會計信息。如果披露出來的會計信息與企業(yè)實際情況不相符合，該種不一致也是由會計規(guī)則本身所造成的。說明政策本身首先具有不完全性。這種不完全性主要是：會計準則的制定是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，都想使準則對自己有利，如果在制定機構(gòu)中代表多方利益的機構(gòu)或關(guān)系人較少，會計準則就可能出現(xiàn)一定的偏向性。其次，政策本身也有可選擇性。當前，我國為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，與之相適應的會計改革也要求給予企業(yè)較大的會計政策和會計方法的選擇權(quán)，相應地這種選擇的多樣性和不確定性必然會造成會計信息規(guī)則性失真，這是制度本身的不完美所造成的結(jié)果。再者，會計政策制訂者的理性也是有限的，這也決定了會計政策的制訂與實施是一個漸進的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。

從現(xiàn)實中我們可以看到，會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準則若有了破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準則、制訂新準則規(guī)范來加以防范和堵塞，政府和市場主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結(jié)束后，會計準則便達到了暫時的均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，當舊有的準則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和市場主體之間的博弈，其結(jié)果是達到新的均衡。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計準則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認程度日益提高，均衡點逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的優(yōu)化過程。

可以相信，此次發(fā)布的企業(yè)會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，我們更希望，通過一系列強有力的監(jiān)督壓力，使會計準則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個公司都實現(xiàn)財務健康?！?/p>

參考文獻：

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