摘 要： 上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頻繁變更受到了廣泛關(guān)注，國(guó)內(nèi)很多的文獻(xiàn)研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因和信息披露。本文通過對(duì)我國(guó)公司連續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例進(jìn)行分析，以期了解審計(jì)師更換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響。

關(guān)鍵詞： 審計(jì)師 更換 審計(jì) 獨(dú)立性 影響

近年來，我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生的變更會(huì)計(jì)師事所事件不斷增多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更作為一項(xiàng)大事項(xiàng)，越來越引起人們的關(guān)注。而且，變更會(huì)師事務(wù)所被認(rèn)為是上市公司避免非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要方式之一。中證監(jiān)會(huì)一直對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)象高度重視，并于1993年起開始頒布相應(yīng)的規(guī)定。下面筆者嘗試通過ST東盛東盛科技股份有限公司連續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例進(jìn)行分析，來了解審計(jì)師更換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響。

一、東盛公司2003年-2007年財(cái)務(wù)狀況

東盛公司成立于1996年，公司股票在上海證券交易所發(fā)行。東盛公司于2003年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)38598047元。2004年4月17日出具了普華永道中天審字（2004）1253號(hào)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。2004年?yáng)|盛公司由于各種原因經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)困難，雖然實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30111088元，內(nèi)部檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，普華永道中天對(duì)東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)意見。

2005年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)35305183元，深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)東2005年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)報(bào)告。

2006年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12622330元，出現(xiàn)大幅度的下滑，深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)東盛科技公司2006年報(bào)出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)報(bào)告中于2006年12月31日，貴公司的股東西安東盛集團(tuán)有限公司及陜西東盛藥業(yè)股份有限公司共計(jì)占用貴集團(tuán)資金約155422萬元。貴公司管理層確信該等債權(quán)可以收回，目前不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。審計(jì)師無法實(shí)施足夠的相關(guān)審計(jì)程序和獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為該等債權(quán)可全部收回和不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備發(fā)表審計(jì)意見，提供合理的基礎(chǔ)，因此，我們無法判斷該事項(xiàng)對(duì)貴集團(tuán)及貴公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響。如果我們對(duì)這一應(yīng)收賬款提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)就會(huì)由贏利變?yōu)樘潛p。

2007年?yáng)|盛公司的經(jīng)營(yíng)并沒有得到實(shí)際改善，出現(xiàn)巨額的虧損，虧損額是750238928.23元。截止2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105024.69萬元，其中逾期借余額為77195.32萬元；股東權(quán)益為-96309.47萬元；欠繳稅金為15702.24萬元；運(yùn)資金為-93233.43萬元；本報(bào)告期虧損數(shù)額為75339.28萬元，其中對(duì)外擔(dān)?；蛴惺в?jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債為69557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7200萬元，其中大股資金占用費(fèi)余額為5508萬元。中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)東盛科技公司2007年年報(bào)經(jīng)審計(jì)，出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。東盛公司被列入ST公司。

二、審計(jì)師更換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響分析

我直接應(yīng)用楊鶴和徐鵬在2004年發(fā)表“審計(jì)師更換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究”文獻(xiàn)中審計(jì)意見模型P(審計(jì)意通過上文對(duì)東盛2003年-2004年?duì)顩r描述和審計(jì)意見模型數(shù)據(jù)可得知：

2003年和2004年?yáng)|盛的年報(bào)都是普華永道中天審計(jì)的，根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2004年)=0.25＜0.5，收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“0”。2004年?yáng)|盛沒有發(fā)生更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的情況。

2004年內(nèi)部檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，普華永道中天對(duì)東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)意見。東盛公司由于在2004年沒有收到清潔的審計(jì)意見，在對(duì)2005年年報(bào)審計(jì)時(shí)更換了會(huì)計(jì)事務(wù)所。根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2005年)=0.81＞0.5收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“1”。2005年?yáng)|盛公司年報(bào)審計(jì)是深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的理由是：普華永道中天審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙，無法保證對(duì)東盛審計(jì)的時(shí)間。當(dāng)公司管理當(dāng)局試圖通過某些會(huì)計(jì)處理和披露方式推遲公布不利信息時(shí)，審計(jì)師對(duì)此很可能表示反對(duì)并出具保留意見。公司管理當(dāng)局認(rèn)為保留意見將影響公司股價(jià)和融資能力，審計(jì)師的反對(duì)意見和保留意見很可能觸怒管理當(dāng)局，或促使其尋找與自己更為一致的審計(jì)師。從事務(wù)所的角度來看，會(huì)計(jì)師擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)拒絕繼續(xù)審計(jì)，愿意自動(dòng)退出對(duì)動(dòng)盛的審計(jì)。并最終導(dǎo)致普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)與東盛科技關(guān)系終止。但普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于對(duì)變更事項(xiàng)發(fā)表任何聲明“審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙”，我認(rèn)為是一個(gè)借口，可能迫于審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力、擔(dān)心丟失潛在的客戶。最終通過深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，收到標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)報(bào)告，達(dá)到管理當(dāng)局預(yù)期結(jié)果，成功地收買“清潔”審計(jì)意見。可得知：不更換審計(jì)師會(huì)獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計(jì)師之后獲得了“清潔”的審計(jì)意見，從而確實(shí)達(dá)到通過更換審計(jì)師來“收買審計(jì)意見”的目的，因此，審計(jì)師更換會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成影響。

2006年?yáng)|盛的年報(bào)都是審計(jì)的深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2004年)=0.31＜0.5，收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“0”。2006年?yáng)|盛沒有發(fā)生更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的情況。2006東盛利潤(rùn)出現(xiàn)大幅度的下滑，東盛公司有操縱利潤(rùn)的跡象。深圳大華天誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)東盛科技公司2006年報(bào)出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。

東盛公司由于在2006年沒有收到清潔的審計(jì)意見，在對(duì)2007年年報(bào)審計(jì)時(shí)更換了會(huì)計(jì)事務(wù)所。根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2007年)=0.99＞0.5，收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“1”。2007年?yáng)|盛公司年報(bào)審計(jì)是中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)，更換的理由是“對(duì)方審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙”。但是這次更換了會(huì)計(jì)師也未獲得清潔的審計(jì)意見。

審計(jì)師出具了無法表示的審計(jì)意見的理由如下：

截2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105，024.69萬元，其中逾期借款余額為77，195.32萬元；股東權(quán)益為-96，309.47萬元；欠繳稅金為15，702.24萬元；營(yíng)運(yùn)資金為-93，233.43萬元；本報(bào)告期虧損數(shù)額為75，339.28萬元，其中對(duì)外擔(dān)?；蛴袚p失計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債為69，557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7，200萬元，其中大股東資金占用費(fèi)余額為5，508萬元。貴公司對(duì)該事項(xiàng)因珠海中珠股份有限公司重大資產(chǎn)重組方案的報(bào)審、潛江制藥重大資產(chǎn)重組工作的實(shí)施處在進(jìn)行中，尚待履行董事會(huì)審議等程序。所述，貴公司由于持續(xù)受到資金緊張的困擾，未能按照預(yù)期計(jì)劃投入資金，市場(chǎng)推廣及促銷活動(dòng)受到限制，廣告策略難以實(shí)施，再加之原材料價(jià)格上漲等原因，使以資抵債入的“廣譽(yù)遠(yuǎn)”等四家子公司均未能完成評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的盈利預(yù)測(cè)。

有關(guān)資料顯示該公司2007年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)該公司仍存在三大財(cái)務(wù)隱患：一是以資抵債注水7億元；二是隱瞞占資5億元；三是會(huì)計(jì)差錯(cuò)，包括前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及商譽(yù)、預(yù)計(jì)負(fù)債及所得稅會(huì)計(jì)等。盡管審計(jì)師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技上述三大問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技關(guān)聯(lián)方侵占巨資、操縱前后期財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資及報(bào)告期會(huì)計(jì)差錯(cuò)等事實(shí)。審計(jì)報(bào)告要重內(nèi)容不重形式。保留、反對(duì)、無法表示審計(jì)意見類型并不重要，重要的是他是否在說明段中將企業(yè)的重大財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)隱患如實(shí)披露。東盛科技2007年報(bào)就是一典型的案例，表面上審計(jì)師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技最重要的財(cái)務(wù)問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技侵占資金、操縱前后期財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資事實(shí)，我認(rèn)為，這份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告也存在收買審計(jì)意見的跡象。

不更換審計(jì)師會(huì)獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計(jì)師之后獲得了“清潔”的審計(jì)意見，從而確實(shí)達(dá)到了通過更換審計(jì)師來“收買審計(jì)意見”的目的。2007年審計(jì)報(bào)告雖然是無法表示的審計(jì)意見，但是沒有反映東盛最重要的財(cái)務(wù)問題，在一定的程度上改善了審計(jì)意見，因此審計(jì)師更換會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性也造成了影響。中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)發(fā)表無法表示意見的審計(jì)意見的原因是多方面的：在具有監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的情況下，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師接收到了更為強(qiáng)烈的監(jiān)管信號(hào)，更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計(jì)意見。年初五大公司（包括東盛科技）更換會(huì)計(jì)事務(wù)所，成為關(guān)注的焦點(diǎn)。而且東盛公司于近幾年多次更換，由此對(duì)外傳遞了強(qiáng)烈的監(jiān)管信號(hào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)其第2007年財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)時(shí)更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計(jì)意見。接任的中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣感受到強(qiáng)烈的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，雖然無法詳盡地了解其審計(jì)結(jié)果與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)果的差異，但中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終仍然出具的是無法表示意見審計(jì)報(bào)告。

三、結(jié)語

我們現(xiàn)在把2004年-2007年P(guān)(審計(jì)意見)四年聯(lián)系起來看，當(dāng)P(審計(jì)意見it)＞0.5，收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“1”，東盛公司就更換了會(huì)計(jì)事物務(wù)所。當(dāng)P(審計(jì)意見it)＜0.5，收賣審計(jì)意見動(dòng)機(jī)為“0”，東盛公司就沒有更換了會(huì)計(jì)事物務(wù)所。說明東盛科技“收買審計(jì)意見”主要通過更換會(huì)計(jì)事務(wù)所方式達(dá)到目的的。沒有選取其他的方式來獲得“審計(jì)意見改善”。

筆者通過對(duì)東盛科技連續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例進(jìn)行分析，進(jìn)行了審計(jì)師更換的公司在更換后可能取得了“清潔”的審計(jì)意見。這說明前任審計(jì)師的更換在一定程度上影響了后任審計(jì)師的獨(dú)立性。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、媒體強(qiáng)有力的關(guān)注下，對(duì)公司通過變更審計(jì)師而改善審計(jì)意見的可能性受到了限制。

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