[摘要]對(duì)俄羅斯注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的研究和借鑒，既有利于加強(qiáng)中俄兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進(jìn)兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的共同發(fā)展，本文通過(guò)對(duì)2008年俄羅斯財(cái)政部和各職業(yè)審計(jì)師組織公開資料的整理分析，以及在俄羅斯考察期間對(duì)有關(guān)職業(yè)組織和個(gè)人的訪談，全面系統(tǒng)地研究了俄羅斯注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，包括審計(jì)基本體系、五個(gè)主要行業(yè)協(xié)會(huì)的情況及其自律管理的啟示。

[關(guān)鍵詞]俄羅斯；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；職業(yè)審計(jì)師組織；啟示

中國(guó)與俄羅斯兩國(guó)長(zhǎng)期的睦鄰友好關(guān)系、經(jīng)濟(jì)人文的密切交往以及同為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家的相似經(jīng)驗(yàn)，使得對(duì)俄羅斯注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的研究和借鑒意義重大，既有利于加強(qiáng)兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進(jìn)兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的共同發(fā)展。

一、俄羅斯審計(jì)基本體系

20世紀(jì)90年代初期。俄羅斯開始進(jìn)行從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的改革。伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革和轉(zhuǎn)軌。作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重要元素之一的審計(jì)也邁出了自己的改革步伐。俄羅斯國(guó)家審計(jì)模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，引入了民間審計(jì)，重構(gòu)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。

1993年，經(jīng)過(guò)一系列的嘗試籌備，俄羅斯通過(guò)了關(guān)于審計(jì)的法規(guī)——《審計(jì)活動(dòng)暫行規(guī)定》。2000年10月，在財(cái)務(wù)核算體制改革國(guó)際中心的參與下。第一部俄文版的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》翻譯本正式問(wèn)世了。2001年《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》(2001年7月13日國(guó)家杜馬通過(guò)，2001年7月20日聯(lián)邦議會(huì)批準(zhǔn))的通過(guò)最終奠定了俄羅斯審計(jì)的法律基礎(chǔ)。同時(shí)。俄羅斯逐漸通過(guò)了一系列調(diào)控審計(jì)活動(dòng)的法律法規(guī)。使俄羅斯審計(jì)朝著現(xiàn)代審計(jì)體系逐步邁進(jìn)。

俄羅斯審計(jì)活動(dòng)調(diào)節(jié)體系包括4個(gè)層面，每個(gè)層面都有專門文件和適用范圍。處于第一層面的是《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》，它確立了審計(jì)在俄羅斯經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要地位，以法律的形式保證了審計(jì)活動(dòng)的效力和實(shí)施。它是整個(gè)體系的基礎(chǔ)性制度，權(quán)威性最大。高于其他層面。審計(jì)準(zhǔn)則是體系的第二個(gè)層面，準(zhǔn)則的頒布保證了高質(zhì)量的審計(jì)工作得以順利實(shí)施。第三個(gè)層面是對(duì)具體的專項(xiàng)審計(jì)確定了行為規(guī)范。最后一個(gè)層面是審計(jì)公司內(nèi)部的規(guī)則和制度，其形式和內(nèi)容由公司自己決定。

可以說(shuō)，俄羅斯的審計(jì)行業(yè)在過(guò)去十年中經(jīng)歷了重大變化，制定了審計(jì)法律法規(guī)。引進(jìn)了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，為俄羅斯的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極的作用。

二、審計(jì)師與審計(jì)師事務(wù)所

據(jù)俄羅斯財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)管理司(全稱為財(cái)政部國(guó)家財(cái)務(wù)監(jiān)督、審計(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)核算和報(bào)表管理司)公布的資料顯示，截至2008年1月，俄羅斯有本土審計(jì)師事務(wù)所7000家，審計(jì)師3.81萬(wàn)人。據(jù)該司統(tǒng)計(jì)，近幾年俄羅斯審計(jì)師事務(wù)所收入逐年遞增，年均增長(zhǎng)率約為30％，各年分別為：2004年205.457億盧布，2005年288.57億盧布。2006年343.925億盧布，2007年417.313億盧布。

(一)審計(jì)師

根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定，審計(jì)師是符合相應(yīng)的專業(yè)技能要求，取得審計(jì)師資格證書的自然人。審計(jì)師有權(quán)作為審計(jì)師事務(wù)所的員工，或者與事務(wù)所簽約被其聘請(qǐng)完成一定專業(yè)工作，或者作為不具有法人地位的獨(dú)立審計(jì)師從事審計(jì)活動(dòng)。

按照俄羅斯現(xiàn)有規(guī)定，國(guó)家對(duì)審計(jì)師資格進(jìn)行調(diào)控和管理。由財(cái)政部具體負(fù)責(zé)。審計(jì)師只有在獲得審計(jì)師資格證書后才有權(quán)簽署業(yè)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部規(guī)定專業(yè)技能要求以及獲得審計(jì)師資格證書的有關(guān)規(guī)范，同時(shí)，財(cái)政部也把部分考核權(quán)授予經(jīng)授權(quán)的考核機(jī)構(gòu)，這些考核權(quán)主要包括：證書的延期、技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的確定、提出職業(yè)道德規(guī)范要求等。

截至2008年1月7日。財(cái)政部共向3.81萬(wàn)人頒發(fā)了審計(jì)師資格證書，其中，從事一般審計(jì)業(yè)務(wù)資格證書3.56萬(wàn)人，從事銀行業(yè)務(wù)審計(jì)資格證書1，100人，從事交易所、預(yù)算外基金、投資協(xié)會(huì)審計(jì)資格證書800人，從事保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)審計(jì)資格證書600人。

由于沒(méi)有審計(jì)師必須加入審計(jì)師職業(yè)組織的法律規(guī)定。目前在各審計(jì)師職業(yè)組織注冊(cè)的審計(jì)師大約占審計(jì)師總數(shù)的30—40％。正在討論的《審計(jì)法》草案中擬規(guī)定，審計(jì)師必須隸屬于某一職業(yè)組織。成為其會(huì)員。如該法案通過(guò)，審計(jì)師資格的考核和授予都由這些職業(yè)組織完成，會(huì)員人數(shù)有望大大增加。

此外，俄羅斯現(xiàn)有大約30萬(wàn)左右的會(huì)計(jì)師。同樣，目前也沒(méi)有法律規(guī)定會(huì)計(jì)師必須是職業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員，因而會(huì)員都是自愿加入的。正在討論的《審計(jì)法》草案中也擬規(guī)定，會(huì)計(jì)師必須獲得職業(yè)組織認(rèn)可，才能在開放式股份公司、財(cái)務(wù)公司、保險(xiǎn)公司等企業(yè)工作。

(二)審計(jì)師事務(wù)所

除了開放式股份公司的組織形式外，審計(jì)師事務(wù)所可以以其他任何組織形式創(chuàng)建，事務(wù)所主任不要求具有審計(jì)師資格。事務(wù)所中不低于50％的工作人員應(yīng)為經(jīng)常居住地在俄羅斯并具有俄聯(lián)邦國(guó)籍的自然人，如果事務(wù)所主任是外國(guó)公民的話。則這一比例不能低于75％。同時(shí)，事務(wù)所中審計(jì)師的人數(shù)不得少于5名。在很多事務(wù)所中，非審計(jì)師所占的比例很大。

據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)司的統(tǒng)計(jì)，截至2008年1月7日。財(cái)政部共頒發(fā)7000份審計(jì)業(yè)務(wù)許可證，其中，事務(wù)所為6200家，獨(dú)立審計(jì)師為800家。對(duì)2007年審計(jì)師事務(wù)所的分布統(tǒng)計(jì)表明，事務(wù)所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地區(qū)的事務(wù)所占56％。2007年，全國(guó)被事務(wù)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的客戶總數(shù)為84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地區(qū)45794家。2007年，事務(wù)所出具的各種審計(jì)結(jié)論類型占審計(jì)報(bào)告總量的比重分別為：無(wú)保留意見(jiàn)55.1％，有保留意見(jiàn)43.4％。否定意見(jiàn)1.1％，拒絕發(fā)表意見(jiàn)0.4％。

(三)業(yè)務(wù)范圍

根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定，審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有權(quán)從事審計(jì)活動(dòng)及與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的輔助業(yè)務(wù)，但禁止從事其他任何形式的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)1998年《聯(lián)邦有限責(zé)任公司法》的規(guī)定，公司有權(quán)根據(jù)公司參股人全體會(huì)議決議，聘請(qǐng)無(wú)財(cái)產(chǎn)利益關(guān)系的專業(yè)審計(jì)師，檢查和確認(rèn)公司年報(bào)和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和當(dāng)前的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。除了審計(jì)業(yè)務(wù)外，事務(wù)所的業(yè)務(wù)還包括：

1.建賬、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表及提供會(huì)計(jì)咨詢；2.提供稅務(wù)咨詢；3.為企業(yè)和個(gè)體業(yè)主分析財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。提供經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)咨詢；4.提供與企業(yè)重組有關(guān)的管理咨詢；5.提供法律咨詢，包括在法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)和關(guān)稅事務(wù)代理人；6.研發(fā)會(huì)計(jì)核算自動(dòng)化技術(shù)，推廣有關(guān)信息技術(shù)；7.評(píng)估財(cái)產(chǎn)價(jià)值、企業(yè)價(jià)值及評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；8.研究分析投資方案，編制商業(yè)計(jì)劃；9.進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研；10.進(jìn)行與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的科研和實(shí)驗(yàn)，并通過(guò)書面或者電子形式推廣其成果；11.按照聯(lián)邦法律確定的程序開展審計(jì)活動(dòng)培訓(xùn)；12.提供其他與審計(jì)有關(guān)的服務(wù)。

在俄羅斯，對(duì)上市公司的審計(jì)無(wú)需取得專門資格。所有事務(wù)所都有權(quán)利進(jìn)行。稅務(wù)代理被包括在事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，其原因是稅務(wù)事務(wù)數(shù)量達(dá)到客戶關(guān)心問(wèn)題的90％，因而無(wú)須再經(jīng)過(guò)特許。但是。從事評(píng)估業(yè)務(wù)需要取得專門的執(zhí)業(yè)許可。并適用獨(dú)立的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。事務(wù)所在取得評(píng)估資格或者成立專門的評(píng)估公司后才可以開展評(píng)估業(yè)務(wù)。

根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》第七章的規(guī)定，開放式股份公司、信貸機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司和互助保險(xiǎn)組織、交易所和投資基金、壟斷企業(yè)、財(cái)務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織、外國(guó)投資企業(yè)、國(guó)有企業(yè)等都必須經(jīng)過(guò)強(qiáng)制審計(jì)。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)司統(tǒng)計(jì)，2007年實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)的各類企業(yè)數(shù)量占全部強(qiáng)制審計(jì)企業(yè)總數(shù)的比重分別為：開放式股份公司23.8％，信貸企業(yè)2.0％。保險(xiǎn)公司和互助保險(xiǎn)組織1.1％，交易所和投資基金1.6％，壟斷企業(yè)7.2％。財(cái)務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織52.4％，其他組織11.9％。

(四)“四大”在俄羅斯的發(fā)展情況

俄羅斯的審計(jì)師行業(yè)發(fā)展勢(shì)頭較好，但國(guó)際會(huì)計(jì)公司的快速擴(kuò)張也不容忽視。目前?！八拇蟆痹诙砹_斯都有公司。并且在每個(gè)聯(lián)邦主體都有代表處或者聯(lián)絡(luò)處?！八拇蟆钡臉I(yè)務(wù)收入大約占俄羅新審計(jì)師行業(yè)全部收入的85％?！八拇蟆钡氖召M(fèi)也是高于俄羅斯本國(guó)事務(wù)所10倍。最好的企業(yè)基本上都由“四大”審計(jì)?！八拇蟆痹诙砹_斯的快速擴(kuò)張，主要跟國(guó)際投資的發(fā)展密切聯(lián)系，對(duì)國(guó)際投資的管理要求需要由“四大”提供服務(wù)。由于俄羅斯證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)——金融市場(chǎng)局要求上市公司按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而俄羅斯很少有人懂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以。四大”不僅要做審計(jì)業(yè)務(wù)，還要幫助客戶調(diào)賬，以實(shí)現(xiàn)由俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，雖然此舉有可能損害獨(dú)立性原則，但這種狀況短時(shí)間內(nèi)很難改變。不過(guò)現(xiàn)階段，“四大”面臨的競(jìng)爭(zhēng)也逐漸增加，其他國(guó)際會(huì)計(jì)公司也正在或即將開發(fā)俄羅斯市場(chǎng)。

“四大”在俄羅斯設(shè)立機(jī)構(gòu)的條件，與俄羅斯本國(guó)人成立事務(wù)所沒(méi)有什么不同，只要符合聯(lián)邦法律的要求。有5個(gè)取得審計(jì)師資格的專職審計(jì)師，一萬(wàn)盧布的注冊(cè)資金就可以設(shè)立。“四大”的主要負(fù)責(zé)人都是從國(guó)外派來(lái)的，工作人員都已本地化。

三、審計(jì)活動(dòng)主管機(jī)關(guān)

(一)財(cái)政部

俄聯(lián)邦政府確定由財(cái)政部行使對(duì)審計(jì)活動(dòng)的管理職能，有關(guān)議案須由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)。財(cái)政部對(duì)審計(jì)活動(dòng)的管理職能主要為：

1.在職責(zé)范圍內(nèi)擬訂有關(guān)審計(jì)活動(dòng)管理的法案；2.研究、制定并提請(qǐng)聯(lián)邦政府批準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則；3.依法建立資格認(rèn)定體系，培訓(xùn)和提高審計(jì)師專業(yè)技能，以及許可其從事審計(jì)活動(dòng)；4.確立審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師的許可條件和檢查體系；5.監(jiān)督審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的情況；6.確定審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師向財(cái)政部報(bào)送有關(guān)報(bào)告的范圍以及相應(yīng)程序；7.對(duì)審計(jì)師事務(wù)所、獨(dú)立審計(jì)師、職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)和教學(xué)培訓(xùn)中心進(jìn)行管理，并依法向社會(huì)公眾提供相關(guān)信息；8.授予職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)行使部分管理職能。

(二)審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)

為了充分吸納審計(jì)市場(chǎng)職業(yè)參加者的意見(jiàn)，在財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)立了審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)，有關(guān)審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的決議須由財(cái)政部部長(zhǎng)批準(zhǔn)。

審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)委員由財(cái)政部部長(zhǎng)根據(jù)聯(lián)邦各政府機(jī)關(guān)、經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)、有關(guān)研究機(jī)構(gòu)和高等院校的推薦人選確定。審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的組成人員中應(yīng)有財(cái)政部門、國(guó)家審計(jì)部門以及其他有關(guān)政府機(jī)關(guān)的代表、俄聯(lián)邦中央銀行的代表，經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的代表和審計(jì)服務(wù)使用者的代表，并且經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)中的代表人數(shù)不應(yīng)低于委員會(huì)總?cè)藬?shù)的51％。

審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的職責(zé)是：

1.預(yù)審審計(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)法律文件。執(zhí)行財(cái)政部的有關(guān)決定；2.研究聯(lián)邦審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則，并在初審后提交財(cái)政部審議；3.審查職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的授權(quán)申請(qǐng)。提出意見(jiàn)報(bào)財(cái)政部審批；4.履行其他有關(guān)決議所賦予的職能。

四、行業(yè)協(xié)會(huì)情況

(一)經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)

經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。是根據(jù)聯(lián)邦法律成立并經(jīng)財(cái)政部授權(quán)的，以保障會(huì)員審計(jì)活動(dòng)條件、維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益為宗旨的審計(jì)師、獨(dú)立審計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所的非商業(yè)化自律組織。該組織擬定適用于其會(huì)員的審計(jì)活動(dòng)內(nèi)部規(guī)范和職業(yè)道德，并對(duì)實(shí)施情況進(jìn)行日常檢查。

財(cái)政部根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定和審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的意見(jiàn)確定職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)取得授權(quán)、不予授權(quán)和撤回授權(quán)的程序，以及經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的權(quán)利和義務(wù)等事項(xiàng)。按照聯(lián)邦法律的有關(guān)規(guī)定，會(huì)員數(shù)量不少于1000名取得審計(jì)師資格證書的審計(jì)師和(或)不少于100家審計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)，才有權(quán)向財(cái)政部遞交授權(quán)申請(qǐng)。財(cái)政部的授權(quán)，具有對(duì)職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)正式承認(rèn)和登記注冊(cè)的法律效力。

每個(gè)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師可以成為一個(gè)以上經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的成員。在撤銷審計(jì)師事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的情況下，該審計(jì)師事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)師也同時(shí)被其加入的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)開除會(huì)員資格，并自取消其執(zhí)業(yè)許可之日起3年內(nèi)不得再加入任職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。

(二)協(xié)會(huì)職能

經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)享有以下職能：

1.參與審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的審查批準(zhǔn)；2.根據(jù)財(cái)政部對(duì)執(zhí)業(yè)技能的要求研究、制訂教學(xué)大綱和教學(xué)計(jì)劃，開展審計(jì)師職業(yè)培訓(xùn)；3.自行或者根據(jù)財(cái)政部的授權(quán)對(duì)其會(huì)員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查；4.根據(jù)檢查結(jié)果對(duì)違規(guī)者采取懲戒措施和(或)轉(zhuǎn)報(bào)財(cái)政部門給予行政處罰；5.申請(qǐng)財(cái)政部頒發(fā)給擬從事審計(jì)活動(dòng)的人員審計(jì)師資格證書；6.申請(qǐng)財(cái)政部對(duì)其會(huì)員暫停執(zhí)業(yè)或取消審計(jì)師資格證書；7.申請(qǐng)財(cái)政部對(duì)其團(tuán)體會(huì)員頒發(fā)、暫停執(zhí)業(yè)和撤銷執(zhí)業(yè)許可證；8.向?qū)徲?jì)活動(dòng)委員會(huì)提出有關(guān)審計(jì)活動(dòng)登記注冊(cè)的建議；9.促進(jìn)俄羅斯審計(jì)職業(yè)的發(fā)展和審計(jì)活動(dòng)效率的提高；10.向聯(lián)邦各國(guó)家機(jī)關(guān)、各聯(lián)邦主體、法院和其他主管機(jī)關(guān)反映審計(jì)師行業(yè)訴求、維護(hù)職業(yè)利益；11.研究、出版有關(guān)審計(jì)活動(dòng)及輔助業(yè)務(wù)的出版物和期刊；12.在國(guó)際職業(yè)審計(jì)師組織中代表俄聯(lián)邦審計(jì)師的利益；13.履行財(cái)政部確定的其他職能。

(三)協(xié)會(huì)現(xiàn)狀

1989年，俄羅斯自成為獨(dú)立主權(quán)國(guó)家之初，即成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織。最早成立的一個(gè)是職業(yè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師協(xié)會(huì)。其成員主要是來(lái)自9個(gè)原蘇聯(lián)加盟共和國(guó)的專業(yè)人士。

目前，財(cái)政部授權(quán)5個(gè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師職業(yè)組織對(duì)會(huì)員進(jìn)行自律管理，它們分別是：俄羅斯職業(yè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)師協(xié)會(huì)(IPAAR)、俄羅斯審計(jì)師委員會(huì)(APR)、莫斯科審計(jì)師委員會(huì)(MAP)、俄羅斯審計(jì)師協(xié)會(huì)(RCA)和俄羅斯職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)(IPAR)。其中，俄羅斯職業(yè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員人數(shù)最多，其他4個(gè)組織的會(huì)員人數(shù)差不多，都為1—2千人左右。俄羅斯審計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員大概有2—2.5千人左右，處于中間位置，會(huì)員包括自然人(指審計(jì)師)及法人(指審計(jì)師事務(wù)所)。(見(jiàn)表1、表2)

五、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)師考核和培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查

俄羅斯審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則、審計(jì)師考核和培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查等方面也值得進(jìn)行研究。

(一)審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則

俄羅斯的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定，審計(jì)師事務(wù)所和職業(yè)協(xié)會(huì)參與討論。1995年至1998年間，俄羅斯聘請(qǐng)一批會(huì)計(jì)審計(jì)專家制定了35項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則；1999年至2000年間略有停滯；自2001年以來(lái)，俄羅斯轉(zhuǎn)為聘請(qǐng)歐洲專業(yè)人員制定審計(jì)準(zhǔn)則，在原先基礎(chǔ)上又制定了15項(xiàng)新準(zhǔn)則，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持了基本一致。

根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定。審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則是實(shí)施審計(jì)程序、形成審計(jì)結(jié)論、評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量和其他輔助業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也是培訓(xùn)審計(jì)師及評(píng)價(jià)其專業(yè)技能的唯一要求。審計(jì)規(guī)則、準(zhǔn)則包括三個(gè)層面：

一是聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)生效。除非具有法定例外情形，聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師，以及被審計(jì)單位而言是強(qiáng)制實(shí)施的。

二是在職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)中執(zhí)行的協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范。在協(xié)會(huì)章程預(yù)先規(guī)定時(shí)，在不與聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下。職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)有權(quán)為其會(huì)員確立協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的要求不得低于聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。

三是審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行的事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)則。在不與聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下，審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有權(quán)制定適用于自身的審計(jì)規(guī)則。事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)則的要求不得低于聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則以及所在職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師根據(jù)聯(lián)邦法律、其他有關(guān)法案、聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定，有權(quán)自主選擇工作方式和方法，但根據(jù)聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定擬訂審計(jì)計(jì)劃、使用審計(jì)證據(jù)、編寫審計(jì)工作底稿、簽署審計(jì)結(jié)論等情形除外。

(二)審計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、考核和培訓(xùn)

審計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定，是指對(duì)希望從事審計(jì)工作的自然人進(jìn)行專業(yè)技能考試，順利通過(guò)專業(yè)技能考試的人將被授予審計(jì)執(zhí)業(yè)資格證書，該證書沒(méi)有期限限制?？荚囉韶?cái)政部舉辦，一年進(jìn)行兩次。

希望取得審計(jì)師資格證書的人應(yīng)具有下述兩個(gè)條件：一是具有國(guó)家認(rèn)可的經(jīng)濟(jì)和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上文憑(俄羅斯高等職業(yè)教育機(jī)構(gòu)高等教育文憑)，或者具有在國(guó)外教育機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)濟(jì)和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上高等教育文憑，同時(shí)還須提供該文憑與俄羅斯相關(guān)文憑等效的證明；二是從事經(jīng)濟(jì)或法律專業(yè)工作不少于3年。每個(gè)具有審計(jì)師資格證書的審計(jì)師應(yīng)從取得證書的第二年開始每年按照財(cái)政部確定的專業(yè)能力大綱的要求進(jìn)行培訓(xùn)，該培訓(xùn)由被授權(quán)進(jìn)行培訓(xùn)教育活動(dòng)許可的人員來(lái)進(jìn)行。

對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的培訓(xùn)由設(shè)在大學(xué)的專門教育中心進(jìn)行。各職業(yè)協(xié)會(huì)不直接進(jìn)行培訓(xùn)。哪個(gè)大學(xué)準(zhǔn)備開展培訓(xùn)，應(yīng)向職業(yè)協(xié)會(huì)提出申請(qǐng)。由職業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)其培訓(xùn)資格進(jìn)行認(rèn)可。經(jīng)培訓(xùn)的審計(jì)師成為協(xié)會(huì)會(huì)員前，應(yīng)經(jīng)過(guò)擬加入?yún)f(xié)會(huì)會(huì)員委員會(huì)和質(zhì)量監(jiān)督委員會(huì)的考核。為了保證協(xié)會(huì)自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會(huì)都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會(huì)員加入，保證會(huì)員能夠按照法律的要求執(zhí)業(yè)，避免會(huì)員受到紀(jì)律委員會(huì)的懲戒。

(三)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督

審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)建立并遵守實(shí)施審計(jì)檢查的內(nèi)部質(zhì)量檢查規(guī)則，并且在相應(yīng)規(guī)則中提出的具體要求應(yīng)符合聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。對(duì)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師的外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查體系由聯(lián)邦財(cái)政部制定，財(cái)政部可以自行開展檢查工作，也可以授權(quán)給職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行檢查。

如在對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行外部檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有嚴(yán)重違反有關(guān)法案和聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則要求的情況，檢查人員應(yīng)將該事實(shí)報(bào)告財(cái)政部門。對(duì)該違規(guī)行為有過(guò)錯(cuò)的人員將被追究法律責(zé)任，對(duì)審計(jì)師，直至取消其審計(jì)師資格證書，對(duì)事務(wù)所，直至取消其審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可。拒絕接受外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、不提供檢查所必需的審計(jì)材料或者其他必需的信息，也可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師被取消審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的后果。

六、協(xié)會(huì)自律管理的啟示

(一)行業(yè)協(xié)會(huì)自律功能和管理功能較強(qiáng)

與大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)相同，俄羅斯根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定確立了比較典型的法律授權(quán)，政府監(jiān)督、協(xié)會(huì)自律模式。協(xié)會(huì)自律功能和管理功能較強(qiáng)，發(fā)揮了積極作用。

俄羅斯財(cái)政部依法將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大部分日常管理職責(zé)，如對(duì)審計(jì)師的考核、培訓(xùn)、頒發(fā)審計(jì)師資格證書、協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的制訂、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督等職能，授予各行業(yè)協(xié)會(huì)行使，協(xié)會(huì)按照法律授權(quán)及章程開展行業(yè)管理工作，同時(shí)法律授權(quán)政府對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督。俄羅斯財(cái)政部基本上不直接負(fù)責(zé)處理行業(yè)管理的日常事務(wù)。更多的是依法對(duì)被授權(quán)的行業(yè)協(xié)會(huì)是否按照法定的范圍、方式、程序等履行行業(yè)管理職責(zé)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，以及涉及行業(yè)重大規(guī)則的備案或批準(zhǔn)等。

(二)行業(yè)協(xié)會(huì)十分重視審計(jì)師專業(yè)技能培訓(xùn)和考核

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值在于其特殊的專業(yè)技能和誠(chéng)信的道德品質(zhì)，而資格證書僅僅是其外在表現(xiàn)形式，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的培訓(xùn)和考核甚為重要。在俄羅斯。經(jīng)培訓(xùn)的審計(jì)師成為協(xié)會(huì)會(huì)員前，應(yīng)經(jīng)過(guò)擬加入?yún)f(xié)會(huì)會(huì)員委員會(huì)和質(zhì)量監(jiān)督委員會(huì)的考核。為了保證協(xié)會(huì)自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會(huì)都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會(huì)員加入，保證會(huì)員能夠按照法律(包括即將制定)的要求執(zhí)業(yè)，避免會(huì)員受到紀(jì)律委員會(huì)的懲戒。

(三)行業(yè)協(xié)會(huì)正確處理公眾利益與行業(yè)利益、協(xié)會(huì)利益的關(guān)系

行業(yè)協(xié)會(huì)作為審計(jì)師的職業(yè)組織，其存在和發(fā)展的理由在于，通過(guò)增進(jìn)會(huì)員的專業(yè)技能，監(jiān)督會(huì)員的道德行為，在增進(jìn)行業(yè)整體利益中。實(shí)現(xiàn)保護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨。否則。以損害公眾利益為代價(jià)追求行業(yè)利益和協(xié)會(huì)利益，行業(yè)協(xié)會(huì)和整個(gè)行業(yè)必將失去社會(huì)的信任。不利于行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

俄羅斯財(cái)政部依法授權(quán)5個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)行業(yè)進(jìn)行自律管理，一方面，可以激勵(lì)和促使各協(xié)會(huì)開展競(jìng)爭(zhēng)，最大限度地提高對(duì)會(huì)員的服務(wù)質(zhì)量，維護(hù)會(huì)員利益，以吸引更多的會(huì)員加入；但另一方面，由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力，容易使行業(yè)協(xié)會(huì)在發(fā)展方向上走入誤區(qū)，蛻變?yōu)樾袠I(yè)的代言人和協(xié)會(huì)推廣者的角色，片面地強(qiáng)調(diào)行業(yè)以及行業(yè)協(xié)會(huì)的自身利益。因而，如何在競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展中，正確處理公眾利益與行業(yè)利益、協(xié)會(huì)利益的關(guān)系，也是擺在俄羅斯各行業(yè)協(xié)會(huì)以及整個(gè)行業(yè)面前不應(yīng)回避的問(wèn)題。