[摘要]采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)了凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按照相同期間的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的投資收益、并作“借：長期股權(quán)投資，貸：投資收益”的會(huì)計(jì)處理。本文圍繞這一會(huì)計(jì)處理，探析計(jì)算股權(quán)“投資收益”時(shí)應(yīng)考慮的諸多影響因素。

[關(guān)鍵詞]權(quán)益法；

長期股權(quán)投資；投資收益；影響因素

一、不同投資時(shí)點(diǎn)對(duì)計(jì)算投資收益的影響

(一)假設(shè)投資企業(yè)在某年1月1日投資時(shí)

甲企業(yè)于2008年1月1日，以銀行存款100萬元向乙企業(yè)進(jìn)行投資，投資后持股比例為20％，對(duì)乙企業(yè)具有重大影響，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。甲、乙兩企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，投資持有期間，投資持股比例未發(fā)生變化，甲、乙雙方?jīng)]有發(fā)生除投資以外的交易或事項(xiàng)，乙企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1200萬元。要求計(jì)算甲企業(yè)應(yīng)享有的投資收益，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

甲企業(yè)2008年度應(yīng)享有的投資收益=乙企業(yè)2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤×投資持股比例=1200×20％=240(萬元)

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

240

貸：投資收益

240

(二)假設(shè)投資企業(yè)在某年4月1日投資時(shí)

仍以上題為例，甲企業(yè)向乙企業(yè)的投資時(shí)間為2008年4月1日，在其他條件不變的情況下。則甲企業(yè)2008年應(yīng)享有的“投資收益”為180萬元(1200×9／12×20％)。因?yàn)橥顿Y企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)以投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為依據(jù)。其會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

180

貸：投資收益

180

二、投資持股比倒變化對(duì)計(jì)算投資收益的影響

(一)按分段持股比例計(jì)算

A企業(yè)干2008年1月1日以銀行存款20萬元向B企業(yè)投資，取得B企業(yè)10％的持股比例，由于A企業(yè)有權(quán)參與B企業(yè)的決策制定，所以對(duì)B企業(yè)具有重大影響。采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資。2008年3月1日，A企業(yè)又以銀行存款25萬元向B企業(yè)進(jìn)行投資，又取得B企業(yè)8％的持股比例，A企業(yè)追加投資后仍對(duì)B企業(yè)具有重大影響。B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為85萬元，其中1至2月份實(shí)現(xiàn)的凈利潤為15萬元。在不考慮其他因素影響的情況下，要求計(jì)算A企業(yè)2008年應(yīng)享有的投資收益，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

A企業(yè)2008年應(yīng)享有的投資收益=15×10％+(85－15)×18％=14.1(萬元)

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

14.1

貸：投資收益

14.1

(二)按加權(quán)平均持股比例計(jì)算

仍以上題為例，假如無法獲悉1至2月份實(shí)現(xiàn)的凈利潤，其他條件不變。

加權(quán)平均持股比例=10％×12/12+8％×10/12=16.67

或=10％×2/12+18％×10/12=16.67％

A企業(yè)2008年應(yīng)享有的投資收益=85×16.67％=14.16(萬元)

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

14.16

貸：投資收益

14.16

三、公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異對(duì)計(jì)算投資收益的影響

公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間存在的差異，是指投資企業(yè)投資時(shí)，被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值，與其賬面價(jià)值不一致而形成的差額。在此種情況下，投資企業(yè)在計(jì)算應(yīng)享有的投資收益時(shí)。應(yīng)對(duì)來源于被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的凈利潤作為計(jì)算股權(quán)投資收益的依據(jù)。其詳細(xì)計(jì)算公式如下：

應(yīng)享有投資收益=調(diào)整后凈利潤×持股比例

調(diào)整后凈利潤=調(diào)整前凈利潤-(按公允價(jià)值計(jì)算確定的成本費(fèi)用一按賬面價(jià)值計(jì)算確定的成本費(fèi)用)

例如：甲公司于2008年7月1日購入乙公司40％的股份，購買價(jià)款為4500萬元，對(duì)乙公司具有重大影響。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元，除下表所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同(如表1)。

已知乙公司于2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為920萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有60％對(duì)外出售，甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均采用直線法計(jì)提折舊進(jìn)行攤銷。預(yù)計(jì)凈殘值均為零。甲、乙公司之間未發(fā)生任何內(nèi)部交易與事項(xiàng)。要求根據(jù)上述資料計(jì)算甲公司2008年應(yīng)享有的投資收益。并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

乙公司調(diào)整后凈利潤=920-[(1080-860)×60％+(2400/16-1800-360/16+(1200/8-1050-210/8)]=683(萬元)

甲公司應(yīng)享有的投資收益=683×6/12×40％=136.6(萬元)

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

136.6

貸：投資收益

136.6

四、順流與逆流交易對(duì)計(jì)算投資收益的影響

順流、逆流交易是指投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易。其中，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)將資產(chǎn)出售給投資企業(yè)的交易為逆流交易；投資企業(yè)將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的交易為順流交易。應(yīng)當(dāng)值得注意的是無論是順流交易還是逆流交易，只要購入方在購八年度沒有將所購資產(chǎn)對(duì)外出售，投資企業(yè)在計(jì)算應(yīng)享有被投資企業(yè)凈利潤的份額時(shí)，都應(yīng)將其內(nèi)部交易未對(duì)外實(shí)現(xiàn)的利潤予以剔除。另外對(duì)于逆流交易，出售年度計(jì)算應(yīng)享有被投資企業(yè)凈利潤的份額時(shí)。則將對(duì)外交易實(shí)現(xiàn)的利潤予以加回。

例1、M公司于2008年1月1日取得甲公司25％的有表決權(quán)的股份，從而能夠?qū)坠臼┘又卮笥绊?。假定M公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，M公司與甲公司所采用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間一致，持有投資期間M公司的持股比例未發(fā)生變化，M公司有一非全資子公司N公司，M公司于每年年未編制合并報(bào)表。2008年9月18日甲公司將成本為700萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給M公司，M公司以取得的商品作為存貨核算，至2008年12月31日，M公司以對(duì)外出售了60％，剩余的存貨于2009年全部出售。甲公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為2900萬元，甲公司2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為2800萬元。要求根據(jù)上述資料分別進(jìn)行2008年、2009年與M公司有關(guān)的賬務(wù)處理。

(一)2008年M公司會(huì)計(jì)處理：

1 應(yīng)享有的投資收益=[2900-(1000-700)×40％1×25％=695(萬元)

2 會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整695

貸：投資收益

695

3 編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

30[(1000-700)×40％×25％]

貸：存貨

30

(二)2009年M公司會(huì)計(jì)處理：

1 應(yīng)享有的投資收益=(2800+120)×25％=730(萬元)

2 會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

730

貸：投資收益

730

3 編制合并報(bào)表時(shí)不再進(jìn)行調(diào)整。

例2、M公司于2008年2月1日取得乙公司50％的有表決權(quán)的股份，并與R公司共同控制了乙公司，M公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司除有一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致外。其他資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，賬面價(jià)值80萬元，采用直線法折舊，折舊年限為4年，M公司與乙公司所采用的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間一致，M公司的持股比例未發(fā)生變化，M公司有一非全資子公司N公司，M公司于每年年未編制合并報(bào)表。2008年10月8日，M公司將一庫存商品出售給乙公司。成本600萬元，收入為900萬元，乙公司購入后作為存貨核算，至2008年12月31日，乙公司全部沒有對(duì)外出售。乙公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。到2009年末止，乙公司出售了該存貨的80％，2009年乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為2 600萬元。要求根據(jù)上述資料分別進(jìn)行2008年、2009年與M公司有關(guān)的賬務(wù)處理。

(一)2008年M公司會(huì)計(jì)處理：

1 應(yīng)享有投資收益=[3000-(100/4-80/4)-(900-600)]×11/12×50％=1235.21(萬元)

2 會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 235 21

貸：投資收益

1235.21

3 編合并報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入450(900×50％)

貸：營業(yè)成本

300(600×50％)

投資收益

150

(二)2009年M公司會(huì)計(jì)處理：

1 應(yīng)享有投資收益=[2600-(100-25/2-80-20/3)-(900-600)×20％]×50％=1267.5(萬元)

2 會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

1267.5

貸：投資收益

1267.5

3 編臺(tái)并報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入

90(900×20％×50％)

貸：營業(yè)成本

60(600x×20％×50％)

投資收益

30