[摘要]合并報表的編制是非同一控制下控股合并企業(yè)會計實務(wù)中的重點和難點，本文基于新會計準(zhǔn)則的要求，以合并報表工作底稿為基礎(chǔ)，給出合并財務(wù)報表編制的一般程序，并重點探討在報表合并中母子公司個別財務(wù)報表調(diào)整的重點和方法、

[關(guān)鍵字]合并報表；長期股權(quán)投資；合并報表工作底稿；成拳法；權(quán)益法

非同一控制下合并財務(wù)報表的編制一直是會計實務(wù)界的重點和難題。其原理散見于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第三章第五條：“投資企業(yè)能夠?qū)τ诠緦嵤┛刂频拈L期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務(wù)報表時采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三章第十一條：“合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期投資后，由母公司編制。屬于非同一控制下的控股合并，子公司的個別報表還要以合并日的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整?！毙聹?zhǔn)則的這些改變。使得合并報表更加全面客觀地反映了企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但由于沒有提供具體的操作指南，也增加了編制時的難度。會計實務(wù)中。也有在成本法基礎(chǔ)上直接編制抵消分錄的變通做法。筆者結(jié)合工作實際，給出以合并報表工作底稿為基礎(chǔ)，非同一控制下控股合并后期末合并報表編制的一般程序，重點分析母子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整方法及調(diào)整分錄，以供會計實務(wù)工作者參考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并報表編制的具體步驟

具體的編制程序可以概括為以下6個步驟：

一是編制合并工作底稿，將合并范圍內(nèi)母子公司的個別報表金額，過入工作底稿；

二是以購買日的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整子公司個別報表金額，過入工作底稿；

三是將母公司以成本法核算的個別報表，調(diào)整為以權(quán)益法核算的金額，過入工作底稿；

四是在合并工作底稿中計算出母子公司報表的合計金額；

五是編制抵銷分錄，抵銷母子公司的投資及凈資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部購銷交易等，過入工作底稿；

六是在工作底稿中計算合并金額，填列合并會計報表。

這6個步驟中，工作重心在于子公司個別報表的調(diào)整、母公司個別報表的調(diào)整以及抵銷分錄的編制三個環(huán)節(jié)。其中，母子公司個別報表的調(diào)整在新準(zhǔn)則規(guī)范下有較大改變。本文重點探討母子公司個別報表的調(diào)整問題。

二、編制合并工作底稿，在底稿中調(diào)整子公司個別報表

(一)調(diào)整子公司個別報表的目的

非同一控制下企業(yè)合并時，母公司個別財務(wù)報表中列示的“長期股權(quán)投資”項目是以合并日被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定的；而子公司個別報表仍是按合并日的賬面價值進(jìn)行后續(xù)處理，其凈資產(chǎn)是以合并日賬面價值為基礎(chǔ)確定的，二者不能直接編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷。因此，必須編制調(diào)整分錄將子公司的財務(wù)報表按合并日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行調(diào)整，以便與母公司的長期股權(quán)投資合并。同時，重新調(diào)整子公司的相關(guān)損益項目，計算子公司以公允價值為基礎(chǔ)的凈利潤，以便計算權(quán)益法下的母公司投資收益，方便母公司個別報表的調(diào)整。

(二)子公司個別報表的調(diào)整內(nèi)容

調(diào)整子公司個別報表時，應(yīng)以子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，編制調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整內(nèi)容是對子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的所有資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行調(diào)整，具體包括對資產(chǎn)項目的調(diào)整和對子公司負(fù)債項目的調(diào)整。在此基礎(chǔ)上的調(diào)整金額體現(xiàn)在凈資產(chǎn)的“資本公積”和“未分配利潤”項目中。

1 子公司相關(guān)資產(chǎn)項目的調(diào)整。子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的資產(chǎn)項目，調(diào)整時，其差額應(yīng)先全部確認(rèn)為“資本公積”，列入合并底稿，并隨著資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用而轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷時需要區(qū)分該資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間，流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)應(yīng)分別采用不同的方式調(diào)整。不同資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額可以遵循如下的處理原則：存貨項目的差額，應(yīng)假定其價值在合并后第一年全部實現(xiàn)，在合并后第一年進(jìn)行一次性攤銷調(diào)整，列為(或沖減)主營業(yè)務(wù)成本；對外投資的差額，按照對外投資的價值變動情況，作為折溢價進(jìn)行攤銷調(diào)整；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)等長期資產(chǎn)的差額。按照固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)攤銷方法確定本期折舊額、攤銷額后，在“管理費用”項目中調(diào)整；永久性土地的差額一般不攤銷。

2 子公司有關(guān)負(fù)債項目的調(diào)整。對于子公司有關(guān)負(fù)債項目(一般是應(yīng)付項目和應(yīng)付債券)的賬面價值和公允價值不一致的差額，調(diào)整時，其差額應(yīng)先全部確認(rèn)為“資本公積”，列入合并底稿，并作為折溢價按其對應(yīng)的攤銷方法計算出當(dāng)年攤銷額后進(jìn)行調(diào)整。

例1：甲公司在2007年1月1日以銀行存款6000萬元購買了乙公司80％股份(甲乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。該日，乙公司成為甲公司的子公司。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元。乙公司在合并日的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債中，只有一項固定資產(chǎn)——A倉儲中心的公允價值，與其賬面價值不同，該倉儲中心賬面價值原值為2400萬元，預(yù)計使用年限40年，已使用20年，預(yù)計凈殘值為零，已提折舊1200萬元，賬面價值1200萬元，合并日的公允價值為1400萬元，預(yù)計尚可使用20年，按照直線法計提折舊；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。2007年年末，甲公司作為母公司，應(yīng)將乙公司納入合并范圍，編制合并報表。假定甲乙公司的會計期間、會計政策均相同。則甲公司編制合并報表時，對乙公司個別報表調(diào)整時應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

1 按照甲公司在備查簿中記錄的乙公司A倉儲中心的公允價值與其賬面價值的差額，調(diào)整乙公司倉儲中心的價值。記入乙公司的資本公積，

借：固定資產(chǎn)——A倉儲中心

2000000

貸：資本公積——其他資本公積

2000000

按照合并日A倉儲中心的公允價值，

調(diào)整A倉儲中心的折舊額，

按照賬面價值計算的折舊額=2400／40=60(萬元)

按照公允價值計算的折舊額=1400／20=70(萬元)

應(yīng)補提折舊=70-60=10(萬元)

借：管理費用

100000

貸：累計折舊——固定資產(chǎn)

100000

則2007年度乙公司調(diào)整后的凈利潤為1990萬元(2000萬元10萬元)。

注1：若為連續(xù)編制合并報表時，除應(yīng)調(diào)整本期的折舊額，還應(yīng)編制如下調(diào)整分錄調(diào)整以前年度補提折舊的影響：

借：未分配利潤——年初(以前年度補提折舊)

貸：累計折舊(以前年度補提折舊)

注2：對母子公司個別報表金額的調(diào)整，不能調(diào)整所得稅費用及應(yīng)交所得稅的金額。

三、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法調(diào)整母公司個別報表

在合并工作底稿中調(diào)整母公司個別報表，根據(jù)準(zhǔn)則要求，母公司對子公司的長期股權(quán)投資日常核算采用成本法，在編制合并報表時要采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。因而在合并財務(wù)報表工作底稿中調(diào)整對母公司個別報表時。主要應(yīng)采用兩個步驟：一是消除成本法的影響，二是采用權(quán)益法重新確認(rèn)。具體調(diào)整內(nèi)容包括三方面：

1 根據(jù)子公司調(diào)整后凈利潤，按權(quán)益法確認(rèn)母公司應(yīng)享有的投資收益；

2 根據(jù)子公司向母公司分配的現(xiàn)金股利或利潤額，沖銷成本法下所確認(rèn)的投資收益，按權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利時的處理沖減長期股權(quán)投資賬面價值；

3 按權(quán)益法確認(rèn)子公司計入所有者權(quán)益的利得中，母公司應(yīng)享有的部分。

例2：續(xù)例1，2007年度，乙公司實現(xiàn)利潤2000萬元，提取法定公積金200萬元，向甲公司分派現(xiàn)金股利960萬元，向其他股東分配現(xiàn)金股利240萬元，未分配利潤為600萬元。因持有的可供出售金額資產(chǎn)的公允價值變動記入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。合并工作底稿中甲公司2007年度調(diào)整的事項如下：

③根據(jù)乙公司調(diào)整后凈利潤，按權(quán)益法確定甲公司應(yīng)享有的投資收益

借：長期股權(quán)投資——乙公司

15920000

貸：投資收益——乙公司

15920000

(注：19900000x80％=15920000)

按權(quán)益法調(diào)整子公司向母公司分配的現(xiàn)金股利或利潤額

借：投資收益——乙公司

9600000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司

9600000

按權(quán)益法調(diào)整子公司計入所有者權(quán)益的利得中，母公司應(yīng)享有的部分

借：長期股權(quán)投資——乙公司

1 600 000

貸：資本公積——其他資本公積(乙公司)1 600 000

注：如果是連續(xù)編制合并報表，除應(yīng)調(diào)整本期的投資收益，還應(yīng)編制如下調(diào)整分錄調(diào)整以前年度投資收益及現(xiàn)金股利影響：

借：長期股權(quán)投資——乙公司

7920000

貸：未分配利潤——年初

6320000

資本公積——其他資本公積(乙公司)

1600000

(注：15920000-9600000+1600000=7920000)

將甲公司個別報表的調(diào)整分錄登入合并工作底稿(見表1)，并算出合計數(shù)。(因篇幅所限，本文僅給出部分項目的金額)。

四、編制抵銷分錄、計算合并報表合并數(shù)

經(jīng)過上述合并底稿中對母子公司個別報表的調(diào)整，編制抵銷分錄過程相對簡單，其編制方法與原準(zhǔn)則并無實質(zhì)上的變化，主要包括：1長期股權(quán)投資的賬面價值與子公司所有者權(quán)益項目相抵銷。在全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷；在非全資子公司的情況下，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司份額的作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。并在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目中單獨反映。母公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有份額的差額。作為一項單獨的資產(chǎn)，在“商譽”項目下列示。2，母子公司之間的債權(quán)債務(wù)，如內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)該予以抵銷，以體現(xiàn)合并整體的債權(quán)和債務(wù)情況。

綜上所述，非同一控制下控股合并后，母公司在期末編制合并報表時，一方面需要采用權(quán)益法對母公司日常按照成本法編制的個別報表進(jìn)行調(diào)整，同時還要對子子孫孫公司的個別報表以合并日的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。本文闡述了以合并工作底稿為基礎(chǔ)的合并當(dāng)年期末合并報表處理的一般程序，以后各期也可參照此程序執(zhí)行。