[摘要]隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)也做了相應(yīng)調(diào)整。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理，對(duì)比現(xiàn)行準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則，一個(gè)很明顯的變化是調(diào)整了權(quán)益法和成本法核算的范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法使得母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的損益包含了子公司實(shí)現(xiàn)的損益，從而導(dǎo)致了母公司的損益波動(dòng)幅度加大，利潤(rùn)預(yù)測(cè)不可靠程度加大；而且易產(chǎn)生母公司和子公司損益抵銷和共振現(xiàn)象，掩蓋了母公司的真實(shí)狀況；甚至?xí)霈F(xiàn)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假信息擴(kuò)散和堆積現(xiàn)象。因此現(xiàn)行準(zhǔn)則作了相應(yīng)調(diào)整，有效地克服了這些缺陷，

[關(guān)鍵詞]長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法；成本法

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資劃分的變化

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)交易方式層出不窮，我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)也做出了相應(yīng)調(diào)整。從1992年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》到2002年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》再到2006年頒布現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。結(jié)合國(guó)內(nèi)具體實(shí)情，借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，現(xiàn)行準(zhǔn)則提出了許多新理念。其中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理做了較大調(diào)整。如圖1示：

二、舊準(zhǔn)則對(duì)投資處理方法的缺陷

根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制或共同控制或者有重大影響的，采用權(quán)益法核算：對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或者有重大影響的，采用成本法核算。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算這一規(guī)定凸顯了種種不合理之處。

第一、對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法核算，導(dǎo)致母公司個(gè)別報(bào)表的損益中包含了子公司確認(rèn)的損益，當(dāng)母子公司都實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，其損益便產(chǎn)生共振現(xiàn)象；當(dāng)一方實(shí)現(xiàn)盈利。另一方虧損時(shí)，這將導(dǎo)致母子公司的損益出現(xiàn)抵銷現(xiàn)象。這就掩蓋了母公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而且這種共振或抵銷現(xiàn)象，使母公司的損益波動(dòng)幅度增大，導(dǎo)致利潤(rùn)預(yù)測(cè)的可靠性大打折扣。而且，當(dāng)母公司同時(shí)提供其個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表時(shí)，由于母公司個(gè)別報(bào)表中包含子公司的盈利狀況，導(dǎo)致個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的信息交叉，信息相關(guān)性降低。

第二、當(dāng)有多階層的母子公司關(guān)系時(shí)，即母公司旗下有子公司。該母公司又被其他公司所控制，母公司的母公司還受其他公司控制。這種多階層的母子公司關(guān)系，要是按階層來(lái)排列，如將子公司作為基層層層往上，便會(huì)形成金字塔狀。如果處于下階層的子公司的個(gè)別報(bào)表中有虛假信息，而母公司按權(quán)益法核算對(duì)其子公司的投資時(shí)，母公司的個(gè)別報(bào)表也就無(wú)意中包含了各個(gè)子公司的虛假信息。這樣層層往上，越處于上級(jí)的母公司就包含了越多的虛假信息，形成倒金字塔效益。擴(kuò)散和堆積了虛假信息，扭曲了上層母公司信息的真實(shí)性。進(jìn)而誤導(dǎo)信息使用者。

第三、對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法核算，要求母公司同步確認(rèn)子公司實(shí)現(xiàn)的損益變動(dòng)。即使子公司沒(méi)有分配現(xiàn)金股利，也需要確認(rèn)投資收益，反映在母公司的個(gè)別報(bào)表中。但是實(shí)際上只有當(dāng)投資企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，才是真實(shí)的現(xiàn)金流入，這表明母公司的損益中包含虛利潤(rùn)，可能導(dǎo)致母公司出現(xiàn)超分配現(xiàn)象，這與新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下要求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和投資者可持續(xù)投資的理念相悖。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資的處理變化

面對(duì)如此多的問(wèn)題不得不思量該如何核算對(duì)子公司的投資。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)行成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或者重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。對(duì)于企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整。

很明顯，新舊準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法核算的范圍做出了調(diào)整。如圖2所示：

顯然，現(xiàn)行準(zhǔn)則中擴(kuò)大了成本法核算的范圍，將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ê怂?。也許有人覺(jué)得反正在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中還得將該長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整，還不如始終如一采用權(quán)益法核算來(lái)的直接和簡(jiǎn)單，采用成本法核算反而多此一舉了。筆者倒認(rèn)為對(duì)子公司的投資采用成本法核算更體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的合理性和科學(xué)性。

如果將母公司對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法核算稱為病源的話，由其產(chǎn)生的種種不合理之處則成為病癥，那么母公司對(duì)子公司的投資改用成本法核算就是一副良藥，對(duì)癥下藥，各種問(wèn)題也就迎刃而解了。

第一、母公司對(duì)子公司的投資采用成本法核算，當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)損益變動(dòng)時(shí)，母公司不需要確認(rèn)投資收益，也不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，除非子公司分配現(xiàn)金股利。這樣，母公司的個(gè)別報(bào)表中不再把母公司和子公司的信息混為一談，反映的只是個(gè)別信息。因此，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并報(bào)表信息交叉問(wèn)題、母公司和子公司損益共振和抵銷問(wèn)題、虛假信息倒金字塔效益問(wèn)題也自然就不存在了。

第二、母公司對(duì)子公司的投資采用成本法核算。母公司只有在子公司分配實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金股利時(shí)才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，這是真實(shí)的現(xiàn)金流入，因此母公司利潤(rùn)虛增、超分配的問(wèn)題也就無(wú)從談起了。

而且這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界接軌的一個(gè)體現(xiàn)。2003年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十七號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法。而改為成本法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。

同時(shí)，結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，很多企業(yè)合并主體具有關(guān)聯(lián)性的特點(diǎn)，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為同一控制下和非同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采取不同的會(huì)計(jì)處理。

四、現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)子公司投資處理的缺陷

當(dāng)然，對(duì)子公司的投資按權(quán)益法核算并非一無(wú)是處，對(duì)其采用成本法核算也不可能完美無(wú)缺。通常，母公司需要每月編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般在半年末甚至在年末才編制，個(gè)別報(bào)表比合并報(bào)表的編制頻率高。如果對(duì)子公司的投資采用成本法核算，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并沒(méi)有確認(rèn)子公司實(shí)現(xiàn)的損益，因此在母公司只提供個(gè)別報(bào)表時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)子公司投資狀況信息空白的現(xiàn)象。從而導(dǎo)致信息使用者無(wú)法全面了解母公司的綜合信息，影響做出客觀的決策和判斷。

五、建議

由于母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表編制時(shí)間的差異，出現(xiàn)綜合信息披露的斷層。為了彌合這一斷層。筆者認(rèn)為有兩種解決方案：

第一，為信息斷層區(qū)搭建一座橋梁，即母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中披露重要的綜合信息?？紤]到母公司信息披露的效率、財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)和信息使用者關(guān)注的焦點(diǎn)，母公司可以在月報(bào)、季報(bào)中簡(jiǎn)單披露對(duì)子公司的投資狀況。母公司應(yīng)該每月定期匯總子公司的狀況，了解子公司實(shí)現(xiàn)的損益和其他權(quán)益變動(dòng)，然后按權(quán)益法核算應(yīng)確認(rèn)的投資收益和資本公積——其他資本公積，并在附注中加以披露。具體披露格式可以如圖3所示：

這種方法，在一定程度上填補(bǔ)了信息空白，既滿足了信息使用者的要求，而且為母公司將來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表積累了資料，奠定了基礎(chǔ)。使得這座橋梁實(shí)現(xiàn)了“填補(bǔ)”和“連接”的雙重價(jià)值。

第二，消除編制時(shí)間的差異。也就是讓個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的披露在時(shí)間上和空間上達(dá)到同步。這樣既避免了信息空白的缺陷，也為現(xiàn)有實(shí)務(wù)中母公司在半年報(bào)中提供合并簡(jiǎn)表這一做法提供更詳盡的信息。當(dāng)然這種方法的缺陷是大大加重了財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，也可能由于信息匯總的效率而影響母公司披露信息的及時(shí)性。但是，隨著未來(lái)信息技術(shù)的發(fā)展，母子公司信息傳遞的流暢性和記賬報(bào)告流程的自動(dòng)化程度必然會(huì)隨之提高，相信未來(lái)的技術(shù)會(huì)給這種解決方法提供可能性。