一、引言

近年來(lái)，會(huì)計(jì)尋租作為會(huì)計(jì)研究的新領(lǐng)域，日益受到人們的重視。但是。目前對(duì)會(huì)計(jì)尋租還沒有明確統(tǒng)一的定義，顏敏等在《會(huì)計(jì)尋租研究》一文中將會(huì)計(jì)尋租定義為：在社會(huì)總財(cái)富水平和企業(yè)真實(shí)業(yè)績(jī)(即經(jīng)濟(jì)收益)并未改變的前提下。通過(guò)改變會(huì)計(jì)信息(即財(cái)務(wù)報(bào)告收益數(shù)字)來(lái)進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置，從而對(duì)其他社會(huì)主體利益造成損害的一種非生產(chǎn)性尋利活動(dòng)。理論上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的企業(yè)尋租一般通過(guò)兩種途徑實(shí)現(xiàn)：一是企業(yè)通過(guò)各種手段，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定朝有利于自己的方向發(fā)展。二是當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后，企業(yè)通過(guò)具體的會(huì)計(jì)政策的選擇，盡量滿足自己的目的。比如，為了滿足證券監(jiān)管部門關(guān)于首次發(fā)行、再融資或保留上市資格等規(guī)定中剛性財(cái)務(wù)指標(biāo)要求而進(jìn)行操縱盈余行為。會(huì)計(jì)政策選擇的原因主要是企業(yè)利用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種“契約”不完全性的特征，利用在會(huì)計(jì)處理程序和方法的剩余控制權(quán)達(dá)到尋租利己的目的。(林鐘高等，2007)本文涉及會(huì)計(jì)尋租行為主要是由會(huì)計(jì)政策選擇或變更(含強(qiáng)制性會(huì)計(jì)變更和自發(fā)性會(huì)計(jì)變更)導(dǎo)致的。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要的尋租空間

(一)廣泛引入的公允價(jià)值，增加了尋租機(jī)會(huì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，分別有19項(xiàng)、12項(xiàng)和14項(xiàng)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和信息披露中涉及到公允價(jià)值的運(yùn)用。然而。有關(guān)公允價(jià)值的確定不夠明晰、難度大、操作性較差。比如，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)確定：存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，按市場(chǎng)價(jià)格確定：在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。但是，假如企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)?！肮浇灰住比绾谓缍?。市場(chǎng)選擇的不同導(dǎo)致公允價(jià)值的計(jì)量差異如何處理：對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的情形下，如何運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值做出可靠估計(jì)也沒有全面的說(shuō)明。此外，我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)不夠完善，評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性及評(píng)估的規(guī)范化水平還需提高，這些制約了公允價(jià)值確定的客觀真實(shí)性，為會(huì)計(jì)尋租開了方便之門。

(二)利用資產(chǎn)類準(zhǔn)則中的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租

1 企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來(lái)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

新準(zhǔn)則第五章第十八條規(guī)定：“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額?！北疚恼J(rèn)為，資產(chǎn)組的劃分較難確定，有可能成為利潤(rùn)操縱的手段。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，當(dāng)企業(yè)有較多產(chǎn)品、生產(chǎn)線時(shí)，較難確定資產(chǎn)組；對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難。這樣，對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少等問(wèn)題。

2 上市公司利用遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》規(guī)定由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩者可以選擇其一，改變?yōu)橹辉试S采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。作為當(dāng)期應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的組成部分，遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)水平取決于未來(lái)應(yīng)納稅所得額的取得情況，而未來(lái)應(yīng)納稅所得額的獲取是不確定的，而且。該準(zhǔn)則也未對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)提出嚴(yán)格限制條件，這樣，基于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)就具有一定的可操縱性。在公司經(jīng)營(yíng)困難時(shí)期或者金融危機(jī)壓力下，上市公司有可能出于財(cái)務(wù)報(bào)告的壓力，利用遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，夸大利潤(rùn)或低估虧損，進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租。

3 無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的歸屬和多種攤銷方法的存在為盈余操控提供機(jī)會(huì)

現(xiàn)行準(zhǔn)則允許企業(yè)將“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定，然而“開發(fā)階段”與“研究階段”的界限在實(shí)際工作中難以準(zhǔn)確判斷和劃分。這種情況下，上市公司可以把更多的支出歸人研究階段，將其費(fèi)用化來(lái)“隱藏利潤(rùn)”：也可以出具一系列證明文件合法地將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，從而調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)。另外。在多種攤銷方法并存的情況下，使得上市公司有了更多選擇空間，并可以通過(guò)選擇變更攤銷年限或改變攤銷方法來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)業(yè)績(jī)的目的。如：一些上市公司通常會(huì)選擇用加速攤銷的方法，調(diào)整相應(yīng)攤銷費(fèi)用，以此來(lái)加快投資成本的回收，甚至達(dá)到其盈余操控的目的。

4 可能存在利用職工福利費(fèi)轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的隱患

由上表可以看出，應(yīng)付職工福利2006年末的余額巨大，而且占到了當(dāng)期凈利潤(rùn)的15％-50％，甚至存在100％比率的公司。比如，上海汽車、中興通訊、攀鋼鋼釩、格力電器、安陽(yáng)鋼鐵等都超過(guò)了30％，同方股份甚至達(dá)到了100％。這些余額無(wú)論是選擇在2007年大量轉(zhuǎn)回或在后續(xù)的財(cái)年慢慢釋放，都會(huì)存在較大的利潤(rùn)操作空間。

(三)利用負(fù)債類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行尋租行為

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的新規(guī)定有利于上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比。新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了。資本化的借款范圍也由專門借款擴(kuò)至專門借款和一般借款。上市公司有可能利用此規(guī)定。將一些存貨的利息支出及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出予以資本化，調(diào)高公司利潤(rùn)。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為上市公司通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租提供了新空間

新債務(wù)重組準(zhǔn)則重申了債務(wù)重組相關(guān)利得及損失回歸損益表的規(guī)定，并細(xì)化及明確了公允價(jià)值的計(jì)量方法。它改變以往將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或縮減的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，轉(zhuǎn)而將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，作為當(dāng)期收益。這樣，無(wú)力償還債務(wù)的上市公司，一旦獲得債務(wù)全部豁免或部分減免，其收益將直接反映到當(dāng)期利潤(rùn)中，使得公司的賬面業(yè)績(jī)發(fā)生變化，而且。愈是那些虧損較重、負(fù)債較多的公司，其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間就愈大。

三、制約會(huì)計(jì)尋租的主要措施

(一)建立正確執(zhí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)的有效機(jī)制，提高上市公司信息披露的透明度

在披露信息方法上。本文提出對(duì)照披露法。其基本思路是：改變目前多種計(jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果混合列示的狀況，有效結(jié)合歷史成本更強(qiáng)調(diào)可靠性與公允價(jià)值更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的特點(diǎn)，把采用兩種計(jì)量屬性得到的兩種計(jì)量結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表中分別列示。即在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)基本不變的前提下，增加報(bào)告金額的列數(shù)，將“期末余額”由一列增加到兩列。分別按“歷史成本”和“公允價(jià)值”列示。哪一列對(duì)決策更有用，交由使用者判斷。該法優(yōu)化了數(shù)據(jù)在報(bào)表上的披露方式，更有助于使用者決策。另外。在計(jì)量上。需要幫助準(zhǔn)則實(shí)施者在確認(rèn)金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)判斷什么時(shí)候需要借助內(nèi)部模型。在市場(chǎng)失靈，處在虛假繁榮狀態(tài)下的資產(chǎn)或陷入困境的清算狀態(tài)的資產(chǎn)，交易市價(jià)難以反映金融資產(chǎn)的內(nèi)在真實(shí)價(jià)值。因此。此時(shí)可以采用“盯模型”的會(huì)計(jì)方法。企業(yè)利用公認(rèn)的價(jià)值評(píng)估模型估計(jì)出金融資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值，代表其實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值。(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS39)允許企業(yè)采用“盯模型”的會(huì)計(jì)方法替代“盯市價(jià)”的會(huì)計(jì)方法：美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SFAS157)規(guī)定，當(dāng)公允價(jià)值既不能從公開報(bào)價(jià)中直接得到，也不能從可觀察的市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得，只能采用內(nèi)部估值模型估計(jì)得到，也就是“盯模型”。)

(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量、披露方面主觀性增加，要做到真正公允還必須解決人為操縱問(wèn)題。而人為操縱問(wèn)題的主要原因在于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。上市公司國(guó)有股一股獨(dú)大、“內(nèi)部人控制”程度高，公允價(jià)值在許多時(shí)候成了關(guān)聯(lián)方之間隨意達(dá)成的價(jià)格。這些嚴(yán)重地?cái)_亂了資本市場(chǎng)的秩序，損害了廣大中小投資者的利益。公司治理對(duì)代理人實(shí)施激勵(lì)約束機(jī)制，從而在公司的各個(gè)利益主體之間進(jìn)行剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)有效配置的一套產(chǎn)權(quán)制度安排。利益相關(guān)者理論認(rèn)為，公司治理的核心是為了制約內(nèi)部人控制，使企業(yè)價(jià)值達(dá)到最大，以均衡各利益相關(guān)主體的利益。公司治理結(jié)構(gòu)所追求的公平和效率目標(biāo)，是建立在內(nèi)部控制的目標(biāo)即信息真實(shí)、資產(chǎn)安全和效益提高基礎(chǔ)上的。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等。

(三)提高準(zhǔn)則實(shí)施者的能力素質(zhì)和道德素質(zhì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。這不僅要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。其次，會(huì)計(jì)人員還要有良好的職業(yè)道德才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。誠(chéng)信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會(huì)計(jì)信息失真的防火墻。例如，公允價(jià)值究其本質(zhì)是一個(gè)估值問(wèn)題，準(zhǔn)則實(shí)施者不但是報(bào)表的編制者，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還是估價(jià)師，這就需要增加報(bào)表編制者系統(tǒng)學(xué)習(xí)價(jià)值評(píng)估技術(shù)和方法：目前公允價(jià)值計(jì)量主要由財(cái)務(wù)報(bào)告者自身估計(jì)確定，那么財(cái)務(wù)報(bào)告主體的控制者就會(huì)利用自身的控制權(quán)利選擇有利于自身的公允價(jià)值參照物。從而進(jìn)行盈余管理。公允價(jià)值要做到真正公允，良好的市場(chǎng)環(huán)境、完善備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則實(shí)施者的素質(zhì)缺一不可。

(四)建立健全資產(chǎn)計(jì)量的參考數(shù)據(jù)庫(kù)

除了提高準(zhǔn)則實(shí)施者的能力素質(zhì)和道德素質(zhì)這一個(gè)人素質(zhì)內(nèi)因之外，還要有相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫(kù)支持，以便報(bào)表編制者在對(duì)資產(chǎn)定價(jià)選取參數(shù)使用，包括宏觀、行業(yè)、企業(yè)等分析所需要的相關(guān)信息，建立容量大，時(shí)效性強(qiáng)的數(shù)據(jù)信息庫(kù)。尤其是針對(duì)公允價(jià)值，為了規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)告主體的控制者利用自身的控制權(quán)利選擇有利于自身的公允價(jià)值參照物，從而進(jìn)行盈余管理，可以考慮設(shè)置獨(dú)立公正、具有信息優(yōu)勢(shì)的權(quán)威機(jī)構(gòu)定期發(fā)布各個(gè)類別的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的基準(zhǔn)公允價(jià)值。財(cái)務(wù)報(bào)告主體據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。測(cè)試的結(jié)果記入相應(yīng)的公允價(jià)值賬戶，期初資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的差和期末資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的差記入公允價(jià)值損益，形成相應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以根據(jù)這個(gè)權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的公允價(jià)值信息，審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息。

(五)加強(qiáng)審計(jì)規(guī)范建設(shè)。提高審計(jì)水平

規(guī)范和提高審計(jì)水平，建立歷史審計(jì)和公允價(jià)值審計(jì)雙重審計(jì)模式，可以從公司外部進(jìn)一步制衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用。促使會(huì)計(jì)信息更加公允。隨著新準(zhǔn)則的廣泛運(yùn)用，尤其是需要在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加對(duì)公允價(jià)值的披露，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)提出了新的問(wèn)題。由于公允價(jià)值計(jì)量有時(shí)面臨的情況比較復(fù)雜，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)，依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷。這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)困難。加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種情況下，審計(jì)師是查賬師兼分析師。審計(jì)師和報(bào)表編制者一樣需要估值技術(shù)，風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)，充分考慮可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程進(jìn)行科學(xué)測(cè)試。這樣才能對(duì)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露做出正確的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除遵循歷史成本審計(jì)外，應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加公允價(jià)值審計(jì)情況，并披露兩項(xiàng)審計(jì)差異的材料。這對(duì)揭示企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)利益相關(guān)者的利益、規(guī)避或減少金融危機(jī)的影響，都具有重要的意義。

(六)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂或改進(jìn)要密切結(jié)合我國(guó)國(guó)情，繼續(xù)適度引入先進(jìn)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

以職工福利費(fèi)問(wèn)題和無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題為例，將多年累積的職工福利費(fèi)問(wèn)題，一次性在當(dāng)期轉(zhuǎn)回處理，違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。而且，這一項(xiàng)調(diào)整影響范圍很廣。面對(duì)如此大額大范圍的調(diào)整，不應(yīng)該采用未來(lái)適用法在當(dāng)期一次性調(diào)整。應(yīng)該采用追溯調(diào)整法往前追溯調(diào)整。從而更加合理與當(dāng)期收入配比，降低準(zhǔn)則變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成的虛增。又如，對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問(wèn)題：我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況。進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。再如。針對(duì)開發(fā)費(fèi)建議如下：(1)根據(jù)我國(guó)上市公司研究開發(fā)能力及所處的程度。明確列舉出與之相應(yīng)的一部分研究和開發(fā)活動(dòng)，作為劃分費(fèi)用化和資本化的參考標(biāo)準(zhǔn)。(2)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)為損益的問(wèn)題上，可借鑒IAS規(guī)定，“攤銷通常應(yīng)確認(rèn)為損益，但當(dāng)包含在資產(chǎn)內(nèi)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益在生產(chǎn)其他資產(chǎn)時(shí)被吸收的情況下，攤銷費(fèi)用可作為其他資本的一部分入賬”。

綜上所述。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)不同地域、行業(yè)以及規(guī)模的上市公司帶來(lái)不同程度的影響，引起財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的相應(yīng)變化，甚至?xí)鹨欢ǔ潭鹊挠嗖倏v問(wèn)題。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)使上市公司的無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值得到正確的反映，使其會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)更加貼近于公司的實(shí)際價(jià)值，并有利于投資者對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出理性的判斷和相應(yīng)的投資決策。當(dāng)然，在制定準(zhǔn)則時(shí)需要充分關(guān)注準(zhǔn)則的技術(shù)性及經(jīng)濟(jì)后果：在準(zhǔn)則指南中，進(jìn)一步做出充分詳盡的解釋和說(shuō)明，提高準(zhǔn)則的可操作性。