［摘 要］現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了增值稅會計信息的質(zhì)量。本文采用了對比分析和綜合分析相結(jié)合的方法，運用增值稅的基本理論和財務會計學的基本理論，對我國增值稅會計核算問題進行了深入的分析，結(jié)合我國當前的實際情況，提出了解決辦法，以完善增值稅會計核算體系和我國增值稅稅制。

［關(guān)鍵詞］增值稅；會計模式；財稅分流；價稅合一

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.011

［中圖分類號］F234.4［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0029-04

1 現(xiàn)行增值稅稅制本身的問題

1.1 現(xiàn)行增值稅稅制的特點

我國的增值稅稅制是在1994年建立起來的，2008年11月做了部分修改，它具有以下特點：

（1）實行價外稅?，F(xiàn)行增值稅實行價外稅，即稅金不包在銷售價格之內(nèi)，而是在銷售價格之外，一般納稅人銷售貨物或應稅勞務，凡是采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，必須換算為不含稅銷售額計算增值稅銷項稅額。

（2）實行簡化了的多檔稅率和征收率。現(xiàn)行增值稅稅率對一般納稅人實行兩檔稅率，即一檔基本稅率17%，一檔低稅率13%，另有零稅率適用于出口商品，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。

（3）劃分兩種納稅人。現(xiàn)行增值稅將其納稅人劃分為兩種：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。劃分的標準有兩個：一是年銷售額的規(guī)模，二是財會制度是否健全。

（4）現(xiàn)行增值稅實行發(fā)票注明稅款進行抵扣的辦法，采用消費型增值稅。

1.2 現(xiàn)行增值稅稅制存在的主要問題

（1）征稅范圍仍然偏窄。現(xiàn)行增值稅和征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務，卻沒有像國外規(guī)范的增值稅制度那樣，將與貨物交易相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務服務業(yè)等行業(yè)納入增值稅的征稅范圍，而是另行征收營業(yè)稅。征稅范圍過窄導致增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應稅勞務之間的抵扣鏈條“中斷”，從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用，也無法正確劃分征稅范圍，還會導致已稅貨物進入營業(yè)稅征稅范圍后的重復征稅。

（2）扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機制的順利實施，現(xiàn)行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但是，實際操作中的扣稅憑證卻并不局限于專用發(fā)票，對無法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購加工企業(yè)、從廢舊物資收購企業(yè)購進廢舊物資進行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等，又可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進項稅額?？鄱悜{證的不統(tǒng)一、不規(guī)范，加大了稅收征管的難度。

（3）兩類納稅人劃分標準過高，導致數(shù)量巨大的納稅人被劃分為小規(guī)模納稅人。一方面，數(shù)量巨大的小規(guī)模納稅人無法進入抵扣鏈條、實行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的增值稅計稅方法，仍然實行與原產(chǎn)品稅、營業(yè)稅并無多大差異的“名義上的增值稅”，使得我國的增值稅稅制難以實行徹底的規(guī)范化的管理，改革增值稅的意義大打折扣；另一方面，大量的小規(guī)模納稅人不能自行使用增值稅專用發(fā)票，從而較難與一般納稅人發(fā)生正常的經(jīng)濟業(yè)務往來，阻礙了小規(guī)模納稅企業(yè)乃至整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。

（4）不完全的價外稅難以實現(xiàn)增值稅的規(guī)范化管理。即便新版增值稅條例實行了消費型增值稅，但抵扣仍然是不充分的。一是商品的價格僅對一般納稅人實行了價稅分離，并未在商品流通各個環(huán)節(jié)實行完全的價稅分離，普通發(fā)票上的銷售額仍然是價稅合一，沒有注明消費者承擔的增值稅稅款。即使實行了價稅分離，也只是形式上的價稅分開，只不過是將一定的銷售額人為地換算為價款和稅款而已；二是物價部門核定的商品價格沒有與增值稅稅額分離，仍屬價內(nèi)稅而非價外稅。

總體上說，我國目前的增值稅征收辦法，在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面還不是非常完善，許多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且很多具體項目的征收范圍及稅率設置不穩(wěn)定，增加了增值稅會計核算的復雜性。

2 現(xiàn)行增值稅會計模式的問題

從財務會計與稅務會計的關(guān)系來看，稅務會計模式可分為財稅合一和財稅分流兩種。財稅合一模式是財務會計與稅務會計合一的模式，強調(diào)財務會計的處理方法必須符合稅法的要求，當按照會計準則進行的會計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。這種模式表現(xiàn)為：制定統(tǒng)一的會計準則制度，在會計準則制度中融入稅法的具體規(guī)定，通過會計準則制度規(guī)范會計行為。財稅分流模式是財務會計與稅務會計相分離的模式。它強調(diào)財務會計的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益，當按照會計準則進行會計處理與稅法的規(guī)定產(chǎn)生矛盾時，應當按照會計準則進行會計處理，期末納稅時在財務會計核算資料的基礎上依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。這種模式表現(xiàn)為：制定會計準則并以此規(guī)范財務會計的處理方法，稅法只作為納稅調(diào)整的依據(jù)，稅法與會計準則之間沒有直接聯(lián)系。

我國現(xiàn)行的增值稅會計模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務狀況，影響了增值稅會計作用的發(fā)揮。這種“財稅合一”的增值稅會計模式首先難以適應國際經(jīng)濟發(fā)展的要求。

近年來，世界經(jīng)濟朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場全球化發(fā)展的趨勢已越來越明顯，各國經(jīng)濟相互依賴、互補性增強。有關(guān)各方都希望通過財務會計信息，了解受資方的財務狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財務和資信情況；尤其是要了解會計信息的客觀性和可比性程度。在這種形勢下，采用“財稅合一”的增值稅會計模式，就會使會計目標偏重于滿足納稅目的，而無法提示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。同時，采用“財稅合一”模式進行會計處理，也勢必造成與其他各國會計信息之間缺乏可比性。其次，難以適應我國會計理論建設的需要。在“財稅合一”的會計模式下，會計理論的發(fā)展會過多地受制于國家的稅收制度，使得會計理論建設難以獨立地進行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應用，因而抑制了會計理論的發(fā)展。隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的大量出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會計揭示的差異性增大，

另一方面各利益主體對會計揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財務會計與稅務會計分離的環(huán)境和條件，以“財稅分流”的增值稅會計模式取代“財稅合一”的增值稅會計模式勢在必行。

3 我國增值稅會計理論結(jié)構(gòu)層次

理論最基本的表現(xiàn)形式是概念。目前學術(shù)界對增值稅會計的概念表述眾多。筆者認為，增值稅會計是以國家現(xiàn)行稅法為準繩，在財務會計相關(guān)資料的基礎上遵循公平、公正、中性等稅收原則對涉稅業(yè)務進行確認、計量、記錄、報告，向稅務機關(guān)和企業(yè)相關(guān)利益方提供增值稅信息的專門會計。在基本理論中，一個重要的問題是會計理論結(jié)構(gòu)研究的起點，目前國內(nèi)學術(shù)界對此看法不一，大致有對象論、目標論、假設論、本質(zhì)論、環(huán)境論等觀點。筆者認為增值稅會計理論結(jié)構(gòu)應以增值稅會計對象和增值稅會計環(huán)境雙因素作為起點。因為沒有對象，等于言之無物；離開具體環(huán)境，脫離實踐，研究起來毫無價值。

增值稅會計理論既受財務會計理論的影響，又受增值稅理論的影響。西方關(guān)于會計理論的研究多以研究方法作為劃分標準，如規(guī)范會計理論、實證會計理論等，我國習慣上將會計理論劃分為基本理論和應用理論。筆者認為增值稅會計理論結(jié)構(gòu)可以分為兩個層次：增值稅會計基本理論和增值稅會計應用理論，如圖1所示。

4 解決方法

由于現(xiàn)行增值稅稅制的不完善和現(xiàn)行增值稅會計模式的缺陷，導致了增值稅會計核算存在上述諸多的問題。為了提高會計信息的質(zhì)量，加強增值稅的征管，筆者認為應該在構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎上，制定我國《增值稅會計準則》，重新構(gòu)建我國增值稅會計核算體系，細化我國增值稅會計處理，從而進一步規(guī)范我國增值稅會計核算。

4.1 構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式

財稅分流模式的總原則是財務會計與稅務會計相分離，財務會計不受稅法具體規(guī)定的影響，按照其本身的要求與原則進行會計處理，向各信息使用者提供有用的會計信息，如果財務會計提供的資料不符合稅法的要求，再按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整。依據(jù)這一總原則設計增值稅會計模式時，需要解決以下兩個問題：一是財務會計如何對有關(guān)增值稅的經(jīng)濟業(yè)務進行處理，即如何根據(jù)會計本身的要求與原則對增值稅業(yè)務進行恰當?shù)暮怂闩c報告；二是增值稅會計如何通過特殊的方法確定企業(yè)的納稅義務與抵扣權(quán)利，其實質(zhì)是解決如何向通用的會計信息使用者及稅務部門這一特殊的信息使用者提供有用的會計信息。

4.2 增值稅會計模式新的設計思路及原則

（1）財務會計應當按照會計的原則與要求進行日常會計處理，對有關(guān)增值稅的業(yè)務進行恰當?shù)暮怂?，正確處理稅收與會計的關(guān)系。

盡管會計與稅收在經(jīng)濟生活中相互聯(lián)系、相互作用，但兩者畢竟是不同的學科，其目的和計量原則是不同的，稅收是保證財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、公平社會分配，依照稅收法規(guī)執(zhí)行；會計是向會計信息使用者提供真實、客觀、公允的財務信息，依一般會計原則計量。因此增值稅會計核算時應依會計原則處理，增值稅的計算和交納則依稅法進行，兩者應有所分離，但分離的程度要以會計準則制度、稅收法規(guī)的差異程度和協(xié)調(diào)成本而定，既不是越大越好，也不是越小越好。

（2）增值稅會計應以稅法為依據(jù)，準確、及時地確定企業(yè)的納稅義務與抵扣權(quán)利，保證國家稅收及時、足額地予以征繳，并以揭示增值稅的經(jīng)濟屬性和會計內(nèi)涵為準則。

在財稅分流模式下，財務會計提供通用的會計信息，滿足各有關(guān)會計信息使用者的需要。但稅務部門要求企業(yè)提供專用的會計信息以滿足其特殊的需要，這決定了增值稅納稅調(diào)整存在的必然性，也決定了增值稅會計必須采用特定的處理方法進行納稅調(diào)整。

增值稅和消費稅、營業(yè)稅等其他流轉(zhuǎn)稅一樣，是產(chǎn)品價格的重要組成部分，直接影響到企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。其會計核算應該遵循收入與稅金的邏輯關(guān)系，宜采用“兩筆業(yè)務法”（先確認收入，再確認增值稅費用）。（3）積極借鑒國際上其他國家的先進做法和稅務會計學理論的新發(fā)展。

由于西方國家以所得稅為主體稅種，有關(guān)增值稅會計核算的規(guī)定一般分散在不同的具體準則中。英國是唯一建立增值稅會計準則的國家，其《標準會計實務第5號——增值稅會計》（SSAP 5）第一段規(guī)定：“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應反映它作為這一稅金納稅者的作用，并且，無論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應包含在收益或支出中?！笨梢?，英國的增值稅會計模式是“價稅合一”的。1996年修訂的《國際會計準則第12號——所得稅》（IAS 12）中的最大變動是用“暫時性差異”替代“時間性差異”，也就是說界定稅法與會計的差異，應依據(jù)一項資產(chǎn)或負債的賬面金額與其稅基（計稅時應歸屬于該資產(chǎn)或者負債的金額）之間的差額。這大大拓寬了原來“時間性差異”的外延，增值稅會計核算應借鑒這一新發(fā)展。

4.3 建立統(tǒng)一的“價稅合一”的增值稅會計核算體系

為了提高增值稅會計信息的質(zhì)量，增強增值稅會計信息的可比性，在遵循“財稅分流”的思路下，考慮到增值稅是我國第一稅種的特殊地位，借鑒英國增值稅會計核算模式，可以考慮統(tǒng)一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會計核算體系。增值稅納稅企業(yè)可以設置“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延稅款——增值稅”3個賬戶分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和會計與稅法差異影響的納稅額。單獨設置一個損益類賬戶——“增值稅”賬戶，該賬戶核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費用，由于增值稅是企業(yè)的成本費用，其核算應遵循會計原則進行，借方發(fā)生額為銷售收入所對應的銷項稅，貸方發(fā)生額為銷售成本所對應的進項稅，但這一進項稅，是已銷產(chǎn)品對應的進項稅，余額即為本期增值稅費用；期末，該賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零。繼續(xù)保留“應交稅費——應交增值稅”賬戶核算有關(guān)增值稅稅金的計算和交納，該賬戶貸方登記按本期稅法確認的銷項稅，借方登記本期按稅法規(guī)定準予抵扣的進項稅，余額為企業(yè)應交或多交的增值稅。設置“遞延稅款——增值稅”賬戶核算增值稅會計暫時性差異影響的納稅金額，該賬戶借方登記會計銷售額小于稅費銷售額產(chǎn)生的銷售差異影響的納稅金額，貸方登記會計購進額大于稅法購進額產(chǎn)生的購進差異影響的納稅金額，期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，從而揭示增值稅暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回。具體步驟如下：

（1）按會計準則要求，對企業(yè)購銷業(yè)務進行確認和計量，購進貨物時，不論取得何種發(fā)票，均按價稅合計數(shù)借記“物資采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。這樣所有的成本和收入均為含稅成本和收入，完整地表明了產(chǎn)品獲社會承認的價值以及為此付出的代價，還其真實性和可比性。

（2）在匯總出本期銷售收入和銷售成本后，核算有關(guān)增值稅費用和遞延增值稅。會計分錄為：借記“增值稅”科目（依會計收入確認的銷項稅），貸記“應交稅費——應交增值稅”科目（依稅法確認的銷項稅），差額計入“遞延稅款——增值稅”科目；同時，借記“應交稅費——應交增值稅”科目（依稅法確認的進項稅），貸記“增值稅”科目（依銷售成本中確認的進項稅），差額計入“遞延稅款——增值稅”科目；交納增值稅時借記“應交稅費——應交增值稅”，貸記銀行存款。此外，對于“價外收費”、“視同銷售”等永久性差異依所得稅核算原則當期予以確認，即借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。這樣，“增值稅”科目期末余額為企業(yè)本期增值稅費用，反映增值稅的會計內(nèi)涵；“應交稅費——應交增值稅”期末余額為本期應交或多交增值稅，體現(xiàn)稅收法規(guī)的意志；“遞延稅款——增值稅”期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，揭示了增值稅暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回。

（3）編制會計報表時，依照其內(nèi)在規(guī)律，“增值稅”科目的期末余額作為一種經(jīng)營費用揭示于利潤表中；“應交稅費——應交增值稅”的期末余額，反映到資產(chǎn)負債表的“應交稅費”項目中；而“遞延稅款——增值稅”科目，若是借方余額則列示在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項目中，若是貸方余額則列示在資產(chǎn)負債表負債項目中。這樣，增值稅在報表中得到了充分揭示，會計信息的質(zhì)量得到了保證和提高。

5 小 結(jié)

對我國增值稅會計問題的研究不僅僅是要求解決我國現(xiàn)行增值稅會計核算體系中存在的問題，進一步規(guī)范我國增值稅會計處理方法，提高我國增值稅會計信息質(zhì)量，強化增值稅征管，促進經(jīng)濟的快速發(fā)展，增強企業(yè)競爭力才是研究該問題的真正目的。目前我國經(jīng)濟發(fā)展要求加快步伐，加入WTO以后要求實現(xiàn)與國際接軌，企業(yè)發(fā)展要求提高競爭力，這一切都迫切要求我國完善增值稅稅制，規(guī)范增值稅會計核算體系。

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