［摘 要］2006年2月15日和10月30日，財政部先后頒布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則——應用指南》，標志著我國在會計國際化進程中邁出了一大步。但是，我們應當冷靜地看到，會計準則的國際化在給我們帶來諸多好處的同時，也需要我們面對和付出一些成本。為此，本文分析了我國會計國際化進程中的直接成本和間接成本，從成本的角度分析了我國的會計國際化。

［關鍵詞］會計國際化；直接成本；間接成本

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.012

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0032-03

隨著世界經濟日趨全球化，國際交往不斷增加，跨國公司不斷發(fā)展，會計作為世界性的商業(yè)通用語言，也不再局限于一國范圍內，而是越過國界，走上了會計準則國際協(xié)調化的道路。為推進國際會計協(xié)調化，國際會計準則理事會（IASB）公布了國際會計準則共41個，其中有效的為34個。政府間國際組織，如證券委員會國際組織（IOSCO）、歐洲聯(lián)盟（EU）對推動國際會計準則的制定與實施也做了大量工作，取得了較大成績。我國作為世界上吸收國外投資最多的國家，其經濟逐步融入世界經濟體系中，因此經濟環(huán)境發(fā)展變化也推動著中國參與到會計國際協(xié)調進程中。2006年2月15日和2006年10月30日，財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則》（含基本準則和38項具體準則）和《企業(yè)會計準則——應用指南》（含32項具體準則應用指南和1個附錄——會計科目和主要賬務處理），并要求自2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行。新會計準則及其應用指南的發(fā)布，標志著我國企業(yè)會計準則體系的構建工作已基本完成，實現了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和突破。同時，也標志著我國在會計國際化進程中邁出了一大步，會計準則的國際化已經取得了階段性的成果。在我們享受會計準則的國際趨同給我們帶來的降低管理成本、提高國際市場效率等諸多好處的同時，我們應該冷靜地看到，在這個漫長曲折的國際化進程中我們要面對和付出的成本。

一、會計國際化進程中的直接成本

會計國際化進程中的直接成本包括實施成本和摩擦成本。

1.實施成本分析

這里的實施成本是指制定準則機構的運行成本和企業(yè)會計人員的遵循成本，例如會計人員適應新的會計準則重新學習或獲取知識所花費的時間、精力（很大程度上是機會成本）和物質耗費。

目前我國會計隊伍人員的素質參差不齊，整個會計人員隊伍尚不能滿足會計改革和進行國際協(xié)調的需要，尤其是我國會計環(huán)境處于不斷變化中，許多交易事項剛剛出現，例如我國金融衍生品市場。會計人員沒有足夠時間或能力不足，難以掌握新興領域的知識，我國財務報表使用者也需要花費大量的學習成本讀懂會計信息?？梢姇嬋藛T的培訓工作至關重要，否則會成為我國會計國際化進程的一個瓶頸，除了對現有人員進行培訓外，將國際慣例融入會計教學過程中也是培養(yǎng)高質量會計人才的途徑。但是任何一項新準則的推行都要對會計人員進行大量培訓和資格認證考試，單此一項對我國這樣一個擁有1 200多萬會計人員的國家來說，是一個巨大的開支，導致實施成本增加。同時會計從業(yè)人員自身素質和知識存量會限制其理解和使用新準則的能力，在準則的實施過程中加大了會計國際進程的間接成本。以新會計準則中大量使用的公允價值為例，在經濟全球化、企業(yè)并購日趨普遍以及新的金融工具層出不窮的今天，公允價值的確在國際財務報告準則中已躍升為與歷史成本計量并駕齊驅的新的計量模式。但公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場（目前我國的交易市場還不夠活躍），以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力，稍有偏差，就有可能淪為企業(yè)調節(jié)利潤的手段。

2.摩擦成本分析

摩擦成本主要指在會計改革和發(fā)展進程中，由于利益的重新分配，既得利益的損失方由于意識到自己的利益存在著受損失的可能性，而故意為改革設置障礙或繼續(xù)為現行會計模式中不甚合理但對其有利的方面進行游說活動所導致的巨額損失。

由于會計準則具有經濟后果的特征，不同的利益集團各方對會計準則的變動保持著密切的關注性，并積極參與到準則的制定過程中。會計準則的利益相關方包括國家、投資人、債權人、企業(yè)管理當局、中介機構人員等。在西方國家會計準則的制定都要邀請會計界、工商界等有關人士進行討論，他們之間的需求各不相同，從而引發(fā)了游說活動，因此導致了巨大的摩擦成本。然而在我國，大量實證研究表明我國會計準則的利益相關者對會計準則的制定關注程度和參與程度并不高，尤其是利益相關程度最高的上市公司管理當局沒有主動參與到制定過程中來，這同英美等西方國家的現實存在很大差異。

實證調查發(fā)現，我國會計準則制定機構在征求意見過程中反饋信息主要來自兩個方面：①高等院校；②各地財政部門組織的座談會紀要。在關于利益相關者對準則制定的關注程度的調查中也顯示類似的現象，提交過會計準則修改意見的人數占被調查者的20.25%，其中政府會計管理部門負責人比例最高，上市公司的控股股東、信貸部門負責人參與熱情不高，都在10%以下。可見，在我國相關利益集團幾乎不會組織大規(guī)模游說活動，反對力量較小，因此付出的摩擦成本也較小。

這似乎有助于加快我國會計準則國際化的進程，但背后卻隱藏著更大的間接成本和潛在危機。造成這種狀況的原因較復雜，主要因我國現階段民主參與意識較淡薄，上市公司管理當局的“搭便車”心理和“上有政策、下有對策”的博弈心理也是其中一個重要原因。

二、會計國際化進程中的間接成本

間接成本包含內容較多，涉及范圍較廣，它不是在會計準則制定過程中產生的，而是在準則制定后實施與執(zhí)行過程中間接給社會帶來的損失。除了上面分析的會計從業(yè)人員由于能力和職業(yè)判斷制約了會計準則的實施之外，還有其他方面間接阻礙著我國會計國際化的進程。主要體現在以下3個方面：

(1)準則制定機構確定了“錯誤”的信息質量、數量，制定了不適應我國會計改革的準則、制度等，或超越現存會計環(huán)境，或落后于國際化進程，對現存問題的解決無法“對癥下藥”，在準則實施過程中勢必造成嚴重后果，增加了社會負擔。主要因信息是一種復雜的商品，不同的信息需求者具有不同的信息需求，并且這種需求往往處在不斷變動中，準則制定機構可能對會計信息認識能力也有限。如何解決這個問題呢？準則制定者需要時刻保持對現存問題高度的敏感性，此外準則制定機構針對“信息不對稱”問題可廣泛吸納各界人士意見，擴大意見征詢范圍，改變以往征求意見方式，既有企業(yè)實務界的反饋意見，又有學術界的參與，這樣才能提高我國會計準則與國際會計準則接軌過程中準則制定的高質量和透明度，對我國會計改革大有裨益。

(2)通過上述摩擦成本分析可以得出結論：我國上市公司和控股股東管理當局沒有主動參與到準則制定過程中。這種狀況會產生我國會計準則在實施過程中“上有政策、下有對策”的博弈現象，表現為企業(yè)在會計政策選擇上的任意性，上市公司管理當局不是通過對征詢意見稿發(fā)表自己的意見，而是通過“盈余管理”包裝財務信息，甚至操縱賬務、粉飾財務業(yè)績，從而導致會計信息失真。資本市場依賴的是真實、公允、充分披露的會計信息，會計信息的失真造成資源無法有效配置。當然，公司管理當局的“盈余管理”行為、財務操縱行為不是因他們沒有參與準則制定的原因導致的，但存在一定相關性。例如，大型公司往往不同意將已經計提的職工退休金中超過委托給信托機構的退休金資產部分作為一項負債，原因在于這樣會導致某些財務比率指標如流動比率、速動比率減小，負債對權益比率增大，降低了償債能力，不利于企業(yè)的再融資。如果公司管理當局不發(fā)表他們的反對意見，那么他們會利用“盈余管理”手段掩飾這些負債。當然“盈余管理”并不都是違規(guī)的或有害的，但大規(guī)模的盈余管理會誤導投資者的投資決策，給投資者帶來嚴重損失，同時會計信息失真使證券市場的資源有效配置的作用也大打折扣。企業(yè)操縱賬務行為必然對準則的制定產生影響，其行為會引起政府的關注，具體到會計準則上，政府會考慮加強準則的統(tǒng)一性，減少準則的靈活性，從而制約了與國際會計準則的協(xié)調。單一的會計政策和會計方法使財務報告信息難以真實公允地反映企業(yè)財務狀況和盈利能力，加大了企業(yè)在國際資本市場上的融資難度。

(3)會計改革的成本也會間接地來自本國的會計環(huán)境問題，這些問題阻礙著我國會計準則國際化進度，阻力越大，間接成本越大。會計的國際化不僅是一個技術問題，其背后有巨大的利益驅動，實質是各國的利益之爭，國際會計準則像一個“利益杠桿”，每個國家都想壓動這個杠桿向自己的方向傾斜，從而減少自己國家的會計制度變遷成本。在這個過程中，英美等國家利用其強大的經濟實力和科技領先地位，采取種種措施保證國際會計準則符合他們的利益，因此，國際會計準則基本上是以英美等發(fā)達國家的會計環(huán)境為背景的，但我國國情與西方國家有很大不同，具體分析如下：

（1）從宏觀方面看，我國處于由完全的計劃經濟向市場經濟轉軌過程中，市場經濟不成熟也不完善，如我國貨幣市場、外匯市場沒有完全放開，市場競爭不充分，公允價值難以形成，而國際財務報告準則的制定基本上是以一個較為成熟的市場經濟環(huán)境為背景的。

（2）從微觀方面看，我國國有企業(yè)股份制改造中存在諸多不盡如人意的地方，就公司治理結構而言，國有企業(yè)所有者缺位、內部人控制、激勵與約束不相容、監(jiān)督不力等現象使法人治理結構難以有效建立；在企業(yè)股份制改造過程中出現了我國特有的會計問題，如較頻繁地進行資產重組、資產置換、關聯(lián)交易等；會計信息使用者中國家是企業(yè)最大股東，社會公眾等投資者多為分散的小股東，“決策有用觀”的會計目標在我國沒有充分體現，這與國際財務報告準則的基礎是不一致的。這些都是在我國會計國際化的進程中遇到的阻力，這些阻力增加了我國會計改革的間接成本，從而轉化為直接成本（如實施成本），不容忽視。

三、結 論

(1)會計準則具有“經濟后果”，因此我國應以積極姿態(tài)參與到國際會計協(xié)調問題的研究和國際財務報告準則的制定中，反映我國特殊的問題，并試圖對準則的制定施加影響，縮小差異，這樣本國準則與國際財務報告準則的協(xié)調就易于操作和實施，可減少我國會計國際協(xié)調的成本，降低會計改革中的直接成本和間接成本。

(2)我國經濟體制改革選擇的是一條“漸進式”改革道路，而非“急劇式”道路。在這樣的會計環(huán)境下，我國會計準則與國際財務報告準則的協(xié)調必然也是一個“漸進式”過程，其協(xié)同度取決于我國經濟環(huán)境的市場化程度和完善程度，應針對不同的經濟事項與會計實務采取不同的國際化策略，不能直接照搬國際財務報告準則。只有這樣在會計國際化進程中成本才會縮小，才能在準則變遷過程中獲得最大的收益。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2] 董力為，劉瑛，郭阜平，等.企業(yè)會計準則解析與應用[M].北京：企業(yè)管理出版社，2007.

[3] 趙慶蘭.新會計準則引發(fā)的會計專業(yè)教學思考[J].中國管理信息化:會計版，2007（3）.