［摘 要］本文針對(duì)長(zhǎng)期借款到期還本分次付息方式和到期一次還本付息兩種情況下，闡述了具體的核算方法，重點(diǎn)指出在到期一次還本付息方式下利息的處理方法。

［關(guān)鍵詞］長(zhǎng)期借款；實(shí)際利率；資產(chǎn)負(fù)債表日

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.008

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）12-0023-02

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南附錄中指出，長(zhǎng)期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）的各項(xiàng)借款，一般用于固定資產(chǎn)的購(gòu)建、改擴(kuò)建工程、大修理工程、對(duì)外投資以及為了保持長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)能力等方面?！伴L(zhǎng)期借款”會(huì)計(jì)科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進(jìn)行明細(xì)核算。

一、實(shí)際利率與合同利率差異較小的情況

實(shí)際利率與合同利率差異較小的情況下，可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)借入長(zhǎng)期借款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款——本金”；在資產(chǎn)負(fù)債表日，按借款本金和合同利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目。

例1：A企業(yè)2005年1月1日從銀行借入30萬(wàn)元，期限為3年，年利率為9％，利息于次年的1月1日支付。所借款項(xiàng)存入銀行，該企業(yè)于當(dāng)日購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)不需要安裝的設(shè)備，價(jià)款29萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)及保險(xiǎn)等費(fèi)用1萬(wàn)元。設(shè)備于當(dāng)日投入使用。其會(huì)計(jì)核算應(yīng)為：

2005年1月1日借入款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款30萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——本金30萬(wàn)元。購(gòu)入設(shè)備時(shí)：借：固定資產(chǎn) 30萬(wàn)元；貸:銀行存款30萬(wàn)元。

為了簡(jiǎn)化，利息費(fèi)用假設(shè)按年計(jì)算，那么在資產(chǎn)負(fù)債表日即2005年12月31日，計(jì)算應(yīng)付未付的利息費(fèi)用＝30×9％＝2.7（萬(wàn)元），借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2.7萬(wàn)元；貸:應(yīng)付利息 2.7萬(wàn)元。

2006年1月1日實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息 2.7萬(wàn)元；貸:銀行存款2.7萬(wàn)元。

2008年1月1日借款到期時(shí)，應(yīng)歸還借款本金和第三年的利息費(fèi)用共計(jì)32.7萬(wàn)元，借：長(zhǎng)期借款——本金30萬(wàn)元，應(yīng)付利息2.7萬(wàn)元；貸:銀行存款32.7萬(wàn)元。

二、實(shí)際利率和合同利率差異較大的情況

在實(shí)際利率和合同利率差異較大的情況下，當(dāng)企業(yè)借入長(zhǎng)期借款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款——本金”，兩者的差額計(jì)入“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”科目；在資產(chǎn)負(fù)債表日，按借款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，計(jì)入“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”。

例2：B企業(yè)于2006年1月1日從銀行借入40萬(wàn)元，期限3年，年利率8％，利息每年（1月1日）支付一次，實(shí)際收到借款39萬(wàn)元。借入的資金用于生產(chǎn)某項(xiàng)產(chǎn)品，產(chǎn)品的生產(chǎn)期為2年。經(jīng)過(guò)測(cè)試計(jì)算，該筆借款的實(shí)際利率約為8.98％。

2006年1月1日，收到借款時(shí)：借：銀行存款39萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整1萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——本金40萬(wàn)元。

2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝長(zhǎng)期借款的攤余成本×實(shí)際利率＝（40－1）×8.98％＝3.502 2（萬(wàn)元）；應(yīng)付未付利息=40×8%=3.2（萬(wàn)元）。借：制造費(fèi)用3.502 2萬(wàn)元；貸:應(yīng)付利息3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.302 2萬(wàn)元。

2007年1月1日，支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息 3.2萬(wàn)元；貸:銀行存款3.2萬(wàn)元。

2007年12月31日，企業(yè)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝（40－1＋0.302 2）×8.98％＝3.529 3（萬(wàn)元）。借：制造費(fèi)用3.529 3萬(wàn)元；貸:應(yīng)付利息3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.329 3萬(wàn)元。

2008年1月1日，支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息 3.2萬(wàn)元；貸:銀行存款3.2萬(wàn)元。

2008年12月31日，利息調(diào)整的金額采用倒擠方法計(jì)算，利息調(diào)整金額＝1－0.302 2－0.329 3＝0.368 5（萬(wàn)元）。所以企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝3.2＋0.368 5＝3.568 5（萬(wàn)元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.568 5萬(wàn)元；貸:應(yīng)付利息3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.368 5萬(wàn)元。

2009年1月1日，借款到期歸還本金和最后一期利息費(fèi)用時(shí)：借：長(zhǎng)期借款——本金40萬(wàn)元，應(yīng)付利息3.2萬(wàn)元；貸:銀行存款43.2萬(wàn)元。

三、到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款

以上兩種情況的長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)核算，是針對(duì)于長(zhǎng)期借款利息費(fèi)用的支付方式為分期付息方式。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南附錄中，并沒(méi)有對(duì)到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款的利息核算方法進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)應(yīng)用指南附錄中對(duì)于“應(yīng)付利息”會(huì)計(jì)科目也規(guī)定了它的核算范圍，即“應(yīng)付利息”用于核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。

也就是說(shuō)對(duì)于到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款的利息是不能通過(guò)“應(yīng)付利息”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的。那么涉及到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款的利息應(yīng)通過(guò)什么會(huì)計(jì)科目呢？筆者認(rèn)為應(yīng)該增設(shè)“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目進(jìn)行反映。

例3：C企業(yè)于2005年1月1日借入50萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)一辦公樓，辦公樓于當(dāng)日投入使用。借款年利率10%，期限3年，到期一次還本付息（合同利率與實(shí)際利率差異較?。?。其會(huì)計(jì)核算應(yīng)為：

2005年1月1日借入款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款50萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期借款——本金50萬(wàn)元。

2005年12月31日，計(jì)算本期的利息費(fèi)用＝50×10％＝5（萬(wàn)元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息5萬(wàn)元。

其他資產(chǎn)負(fù)債表日同上。

2008年1月1日借款到期時(shí)，本金和利息之和為（50＋5×3）65萬(wàn)元。用銀行存款歸還借款本金時(shí)：借：長(zhǎng)期借款——本金50萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)利息15萬(wàn)元；貸：銀行存款65萬(wàn)元。

例4：同例2，假設(shè)其他條件不變，利息歸還方式為到期一次還本付息，經(jīng)過(guò)測(cè)試計(jì)算，該筆借款的實(shí)際利率約為8.35％。

2006年1月1日，收到借款時(shí)：借：銀行存款39萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整1萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——本金40萬(wàn)元。

2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝長(zhǎng)期借款的攤余成本×實(shí)際利率＝（40－1）×8.35％＝3.256 5（萬(wàn)元）；應(yīng)付未付利息=40×8%=3.2（萬(wàn)元）。借：制造費(fèi)用3.256 5萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.056 5萬(wàn)元。

2007年12月31日，企業(yè)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝（40－1＋3.2＋0.056 5）×8.35％＝3.528 4（萬(wàn)元）。借：制造費(fèi)用3.528 4萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.328 4萬(wàn)元。

2008年12月31日，利息調(diào)整金額采用倒擠方法計(jì)算，利息調(diào)整金額＝1－0.056 5－0.328 4＝0.615 1（萬(wàn)元）。所以企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝3.2＋0.651 5＝3.851 5（萬(wàn)元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.568 5萬(wàn)元；貸:長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）3.2萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.651 5萬(wàn)元。

2009年1月1日，借款到期歸還本金和利息費(fèi)用時(shí)：借：長(zhǎng)期借款——本金40萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息9.6萬(wàn)元；貸:銀行存款49.6萬(wàn)元?；蛘撸瑁洪L(zhǎng)期借款——本金40萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息6.4萬(wàn)元，應(yīng)付利息3.2萬(wàn)元；貸:銀行存款49.6萬(wàn)元。

主要參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].2006.

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.