摘 要:本文對(duì)公司、審計(jì)部門(mén)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間的關(guān)系進(jìn)行了博弈分析，認(rèn)為外部審計(jì)環(huán)境是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

關(guān)鍵詞:審計(jì)環(huán)境 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 博弈論

中圖分類號(hào):F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

我國(guó)的上市公司公布的會(huì)計(jì)信息中存在著很大一部分的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響的一種現(xiàn)象。目前我國(guó)上市公司存在的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真問(wèn)題已經(jīng)危及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行和健康發(fā)展， 上市公司如期公布的季報(bào)、年報(bào)及公司通告等信息已得不到投資者的充分信任，而根據(jù)這些會(huì)計(jì)信息所作的統(tǒng)計(jì)分析更是令人難以信服。從20世紀(jì)90年代初到現(xiàn)在，已有諸如“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“大慶聯(lián)誼”、“鄭百文”、“黎明股份”、“猴王股份”等國(guó)內(nèi)上市公司的虛假招股說(shuō)明、虛假報(bào)表、虛假配股報(bào)告等。廣大投資者開(kāi)始懷疑自己的眼睛，看著上市公司如期公布的季報(bào)、年報(bào)及公司通告，不知多少信息是可信的，而根據(jù)這些會(huì)計(jì)信息所作的統(tǒng)計(jì)分析更是令人難以置信。人們對(duì)上市公司的信任達(dá)到了前所未有的低谷。本文主要從博弈論的角度分析會(huì)計(jì)信息失真的原因。

二、博弈模型分析

下面我們將通過(guò)外部審計(jì)環(huán)境(審計(jì)部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師)與被審計(jì)單位的博弈來(lái)分析會(huì)計(jì)信息失真的原因。

(一)上市公司與審計(jì)部門(mén)之間的博弈分析。

隨著我國(guó)證監(jiān)會(huì)工作的不斷完善，政府加大了對(duì)上市公司的監(jiān)管力度，但也存在疏漏之處。有些上市公司抱著僥幸心理，偷偷作假。筆者將構(gòu)造上市公司與審計(jì)部門(mén)之間的博弈模型。雙方博弈時(shí)，上市公司有兩種選擇策略:提供真實(shí)信息和作假;審計(jì)部門(mén)也有兩種選擇:監(jiān)管與不監(jiān)管。兩者博弈過(guò)程見(jiàn)下表:

表中單元格的前一個(gè)數(shù)據(jù)為上市公司的假定收益，后一個(gè)數(shù)據(jù)為審計(jì)部門(mén)的監(jiān)管成本。C為審計(jì)部門(mén)的成本，R為作假所帶來(lái)的收益，L為作假應(yīng)受到的處罰。假定審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率為p，不監(jiān)管的概率則為1-p。由此我們可以得到上市公司提供真實(shí)信息和作假的期望收益。提供真實(shí)信息的期望收益=0€譸+0€祝?-p)=0;作假的期望收益=(R-L)€譸+R€祝?-p)=R-Lp。

若R>Lp，上市公司的最優(yōu)選擇是作假。這一點(diǎn)與我國(guó)現(xiàn)階段的情況比較吻合。要改變這一現(xiàn)狀可采取如下辦法:提高審計(jì)部門(mén)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管頻率，加大對(duì)上市公司作假行為的處罰力度。但不可否認(rèn)的是，我國(guó)現(xiàn)階段的情況是上市公司的灰色收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于受到懲罰所付出的成本，所以上市公司往往傾向于作假。也就是說(shuō)，如果上市公司作假的期望收益長(zhǎng)期大于零，上市公司作假的概率就會(huì)增加。所以要提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就必須加大對(duì)上市公司作假的處罰力度，提高審計(jì)部門(mén)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管頻率，從而增加會(huì)計(jì)信息的透明度與可信度。而這與審計(jì)部門(mén)和政府部門(mén)的支持是密不可分的。

(二)上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈分析。

審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位串通起來(lái)，采取不正當(dāng)手段，欺騙審計(jì)業(yè)務(wù)委托人和其他利益相關(guān)人，從中獲取不正當(dāng)利益的一種審計(jì)行為。從美國(guó)的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂(lè)公司案件”到國(guó)內(nèi)的“銀廣夏”、“麥科特”、“鄭百文”等案件，我們可以看出，上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀行為普遍存在。這種現(xiàn)象的存在給證券市場(chǎng)、投資者等造成了巨大的損失，同時(shí)也損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益。為了維護(hù)證券市場(chǎng)秩序，維護(hù)投資者利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益，對(duì)審計(jì)合謀現(xiàn)象進(jìn)行治理勢(shì)在必行。下面我們運(yùn)用博弈模型來(lái)分析這一問(wèn)題:

上表中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的收入為R，在如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的情況下，成本為C;此時(shí)上市公司如果不欺騙委托方并保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整和合法，則獲得0收益，如果選擇欺騙，則收益為-P。假設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師，獲得成功的概率為B，對(duì)于查出的問(wèn)題，監(jiān)管部門(mén)將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司各自收益K倍的罰款。另外，假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇披露的概率為 1，上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的概率為 2。

假設(shè)在 1一定的情況下，達(dá)到某種均衡狀態(tài)時(shí)，上市公司作假與不作假獲得的效用相同，于是我們可以得到以下等式:

0= 1€祝?P)+(1- 1)€祝≒-BKP)。

此時(shí): 1=(1-BK)/(2-BK)，它表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的概率大于(1-BK)/(2-BK)時(shí)，上市公司選擇不作假;小于(1-BK)/(2-BK)時(shí)上市公司選擇作假。即具體的納什均衡可以通過(guò)概率B以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司的處罰力度K來(lái)控制。處罰措施越嚴(yán)厲，即K越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞上市公司作假的可能性就越小。

假設(shè)在 2一定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某種均衡狀態(tài)下，選擇披露與隱瞞所得到的效用是相同的，于是我們可以得到以下等式:

2€祝≧-C)+(1- 2)€祝≧-C)= 2R+(1- 2)€祝≧-BKR)

此時(shí)， 2=(BKR-C)/BKR。它表明如果上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的概率大于(BKR-C)/BKR，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選擇隱瞞，否則應(yīng)該選擇披露。從這個(gè)結(jié)果分析我們可以知道，要想提高 2，就必須降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露虛假信息的成本C。但是在我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)際情況是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)制度還不太完善，沒(méi)有形成統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，所以當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的審計(jì)報(bào)告不符合上市公司意愿時(shí)，上市公司就可能選擇愿意與自己合謀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，客戶流失率將比較大。所以，應(yīng)盡快建立規(guī)范、合理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度。

(三)審計(jì)部門(mén)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈分析。

在這個(gè)模型中，博弈雙方為審計(jì)部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。審計(jì)部門(mén)的戰(zhàn)略集為(監(jiān)管，不監(jiān)管)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略集為(披露，隱瞞)。假設(shè)審計(jì)部門(mén)付出的監(jiān)管成本為C，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)合法報(bào)告帶來(lái)的收益為r，出具虛假審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的收益為R(R>r)，審計(jì)部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)的罰款為F。我們假設(shè)審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率為 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的概率為 。

假設(shè)在 一定的情況下，審計(jì)部門(mén)選擇監(jiān)管或不監(jiān)管在一定的均衡狀態(tài)下效用是相等的，所以我們得到下列等式:

-C€祝?- )+(-C+F)€住?0€祝?- )+0€住?

此時(shí): =C/F。它表明如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重大錯(cuò)報(bào)的概率小于C/F，審計(jì)部門(mén)的最優(yōu)選擇是不監(jiān)管;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重大錯(cuò)報(bào)的概率大于C/F，審計(jì)部門(mén)的最優(yōu)選擇是監(jiān)管;如果隱瞞重大錯(cuò)報(bào)的概率等于C/F，那么審計(jì)部門(mén)可以隨機(jī)選擇監(jiān)管或不監(jiān)管。

假設(shè)在 一定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)反映或隱瞞會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，在一定的均衡狀態(tài)下所得到的效用是相等的，所以我們可以得到以下等式:

€譺+(1- )€譺= €祝?F)+(1- )€識(shí)

此時(shí): =(R-r)/(F+R)。它表明如果審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率小于(R-r)/(F+R)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇是隱瞞;如果審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率大于(R-r)/(F+R)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇是披露;如果審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率等于(R-r)/(F+R)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以隨機(jī)選擇披露或隱瞞會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。從這點(diǎn)上來(lái)說(shuō)，只要政府提高審計(jì)部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管頻率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)降低隱瞞錯(cuò)報(bào)的概率，從而間接地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)信息失真的原因以及治理方案

從以上三個(gè)博弈模型我們可以看到，外部審計(jì)環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真有很大的影響?？傮w而言，當(dāng)前不僅要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德水平，而且要保證審計(jì)部門(mén)所提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，同時(shí)也不能忽視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。具體而言，我們可從以下幾個(gè)方面入手:

(一)降低審計(jì)部門(mén)的監(jiān)管成本。

高昂的監(jiān)管成本有時(shí)會(huì)使審計(jì)部門(mén)望而卻步。因此，首先要加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)的宣傳和執(zhí)行力度，改善會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境，在執(zhí)法者和被執(zhí)法者心中樹(shù)立一個(gè)正確的審計(jì)觀，使監(jiān)管能順利進(jìn)行。其次要大力推廣先進(jìn)的監(jiān)管技術(shù)(包括統(tǒng)計(jì)抽樣、電算化會(huì)計(jì)檢查等)。最后，要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)，減少操作失誤及低效率帶來(lái)的損失。

(二)加強(qiáng)審計(jì)部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。

只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合約的成本大于由此帶來(lái)的收益時(shí)，相關(guān)的法律制度安排才能保證高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。也就是說(shuō)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合約的效用為零或者小于零，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才不會(huì)選擇與公司合謀。對(duì)于理性的經(jīng)濟(jì)人來(lái)說(shuō)，其做出決策之前必須權(quán)衡收益和成本。違約成本的大小不僅與審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的概率有關(guān)，同時(shí)還與查處后受到的處罰有著直接的關(guān)系。因此，針對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量不高的現(xiàn)狀，一方面應(yīng)盡快完善行業(yè)監(jiān)督機(jī)制，另一方面應(yīng)該加大對(duì)違法行為的處罰力度，從而規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

(三)防范上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀行為。

首先，從上市公司層面來(lái)看，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，特別是關(guān)于審計(jì)委托人的制度安排，以減少管理當(dāng)局在審計(jì)過(guò)程中的操作空間。其次，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面來(lái)看，必須完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。再次，從上市公司審計(jì)監(jiān)管層面來(lái)看，必須完善監(jiān)管法規(guī)，強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任，加大對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的監(jiān)管力度。最后，從上市公司審計(jì)的外部環(huán)境層面來(lái)看，不僅要加大對(duì)違法行為的處罰力度，更重要的是要營(yíng)造良好的社會(huì)氛圍，樹(shù)立社會(huì)誠(chéng)信風(fēng)尚，健全社會(huì)誠(chéng)信制度，增加社會(huì)誠(chéng)信收益。

(四)強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德的監(jiān)督檢查。

財(cái)政部門(mén)應(yīng)將會(huì)計(jì)執(zhí)法檢查、會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)注冊(cè)登記管理、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考評(píng)聘用與會(huì)計(jì)職業(yè)道德檢查相結(jié)合，建立激勵(lì)機(jī)制，根據(jù)檢查的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的表彰和懲罰，對(duì)嚴(yán)重違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員，吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，或取消其會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格的報(bào)名資格或聘用資格，或給予行政處分。同時(shí)，對(duì)忠于職守、堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員，大力表彰和獎(jiǎng)勵(lì)，特別是要給予強(qiáng)有力的保護(hù)，使其免于可能遭受的打擊迫害和報(bào)復(fù)。

(作者:廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院研究生)

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