隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也成為現(xiàn)代企業(yè)一個突出而又迫切的問題。優(yōu)勝劣汰是企業(yè)競爭的基本法則，企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地。因此，現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加關(guān)注成本，成本管理方法也必須更加科學(xué)。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。

一、現(xiàn)代企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

改革開放以來，我國企業(yè)成本管理改革也取得了豐碩成果，中國加入WTO，標(biāo)志著我國企業(yè)與國際成功接軌，這也給我國企業(yè)成本管理帶來新的階段。這個具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、在觀念上發(fā)生了很大變化

人們普遍認(rèn)識到，進(jìn)行成本管理改革應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)借鑒國際經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家科學(xué)有效的管理方法和先進(jìn)經(jīng)驗，廣開思路，博覽眾長，為我所用。同時要結(jié)合國情，加以吸收和深化。

2、企業(yè)成本管理工作向技術(shù)領(lǐng)域擴展，成本控制滲透到成本管理的各個環(huán)節(jié)

一些企業(yè)推行了成本目標(biāo)管理、價值工程和產(chǎn)品質(zhì)量成本管理。在過去，成本管理只限于生產(chǎn)領(lǐng)域，對產(chǎn)品設(shè)計成本沒有進(jìn)行控制。其實，產(chǎn)品成本的高低主要取決于產(chǎn)品設(shè)計是否合理。設(shè)計不合理、質(zhì)量過剩會造成先天性浪費和損失。開展了成本目標(biāo)管理后，在新產(chǎn)品設(shè)計之前，根據(jù)預(yù)期的售價減去目標(biāo)利潤和稅金，求得產(chǎn)品的設(shè)計目標(biāo)成本，以此控制產(chǎn)品成本，從而保證新產(chǎn)品不僅在技術(shù)上是先進(jìn)的，而且在經(jīng)濟(jì)上也是合理的。我國一些大型企業(yè)在開展成本目標(biāo)管理時，實行全過程、全部門、全員成本目標(biāo)管理；把目標(biāo)成本作為價值工程的奮斗目標(biāo)，把價值工程作為實現(xiàn)目標(biāo)成本的手段，從而使成本目標(biāo)管理不斷向廣度和深度發(fā)展，為降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益開辟了新的途徑。

3、對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用

在改革中注意加強了成本會計基礎(chǔ)工作的力度，并提出成本核算信息主要滿足微觀經(jīng)營管理的需要，同時也要適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求；成本核算要算為管用，以更好的滿足成本控制和成本分析的需要；區(qū)分變動成本與固定成本，使成本核算更好的滿足成本預(yù)測和成本決策的要求。從具體改革內(nèi)容上來看，企業(yè)對傳統(tǒng)成本核算作了以下幾方面的改革：

(1)推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度

在充分借鑒西方標(biāo)準(zhǔn)成本制度的同時，根據(jù)我國的實際和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，形成了具有中國特色的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。其基本做法如下：

①預(yù)先制定各種產(chǎn)品應(yīng)發(fā)生的各項目成本，作為職工努力的目標(biāo)，及衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度，實現(xiàn)成本的事前控制。

②在生產(chǎn)過程中將成本的實際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較，及時揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn)，以加強成本的事中控制。

③每月終了按實際產(chǎn)量乘各成本項目的成本標(biāo)準(zhǔn)，將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計算出來的實際成本相比較，揭示各項目成本差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評估業(yè)績，為將來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向，實現(xiàn)成本的事后控制。

④在推行標(biāo)準(zhǔn)成本的同時，計算產(chǎn)品實際成本，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，并滿足企業(yè)定價和行業(yè)間產(chǎn)品成本水平對比的需要。

⑤材料價格差異一般在庫存存貨和已消耗材料之間進(jìn)行分配。這是因為在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價格波動大，全部列入當(dāng)期銷售成本也不符合存貨估價的原則；況且我國一些企業(yè)采購材料是不均衡的。所以，為了正確計算產(chǎn)品成本，材料價格差異應(yīng)當(dāng)在庫存原材料和已消耗材料之間進(jìn)行分配。

⑥成本差異的科目設(shè)置和賬務(wù)處理。國際上企業(yè)按各成本項目和差異原因設(shè)置各種差異科目，我國一般只設(shè)置一個“產(chǎn)品成本差異”科目。這一科目按責(zé)任單位設(shè)置多欄式明細(xì)賬，各責(zé)任單位還按差異原因設(shè)置多欄式明細(xì)賬。賬務(wù)處理主要有以下兩種處理方法：一種是在費用發(fā)生時，標(biāo)準(zhǔn)成本記入生產(chǎn)成本科目，成本差異記在產(chǎn)品成本差異科目；另一種是按實際成本記入生產(chǎn)成本科目，月末根據(jù)車間計算出來的成本差異調(diào)整生產(chǎn)成本借方，以把實際成本調(diào)整為標(biāo)準(zhǔn)成本。

⑦成本差異全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本或當(dāng)期損益。產(chǎn)品成本差異如何處理，西方國家各企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異處理不盡相同。我國有些企業(yè)認(rèn)為，本期成本差異是已經(jīng)發(fā)生的損失或收益，將它計入當(dāng)期損益符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，否則就會使存貨和利潤虛增或虛減。同時，從持續(xù)經(jīng)營的角度看，成本差異處理只涉及到本期與后期分配多少的問題，并不改變差異的性質(zhì)和總額，只要堅持前后一致性原則，從全年看對利潤并無多大影響，也不會因此影響是上繳國家的所得稅的金額；更為重要的是，這樣處理具有簡便、迅速、反映靈敏、分析方便等優(yōu)點。

(2)推行變動成本法。變動成本法在我國的推行存在如下三種形式：

①單軌制。實行該種方式的人認(rèn)為，由于變動成本法在企業(yè)管理中具有重要作用，所以應(yīng)用變動成本法取替完全成本法。對于存貨重新估價的降低額，轉(zhuǎn)記在“待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目上，如果數(shù)額不大，可將估價差異直接轉(zhuǎn)到本年利潤科

目。這種方法由于違背公認(rèn)的會計原則，很少企業(yè)實施。

②雙軌制。實行這種方式的人認(rèn)為，鑒于兩種方法各有優(yōu)缺點，不能相互取代，可另建一套賬用以計算產(chǎn)品的變動成本，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。這種方法花費人力多，且工作量較大，所以在實踐中也鮮有實施。

④結(jié)合制。為了吸收兩種成本計算方法的優(yōu)點，同時又不至于增加工作量，在實踐中一些企業(yè)將變動成本法與完全成本法有機結(jié)合起來。即在日常核算時采用變動成本法，期末采用一定的方法將變動成本法求得的產(chǎn)品銷售利潤調(diào)整為完全成本法的產(chǎn)品銷售利潤。

4、成本管理劃小核算單位，推行了責(zé)任成本制度

責(zé)任成本制度是在企業(yè)內(nèi)部，通過劃分責(zé)任單位，編制責(zé)任預(yù)算，組織責(zé)任核算，實施責(zé)任目標(biāo)，進(jìn)行成本控制，供業(yè)績報告，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的可控成本進(jìn)行核算、控制、監(jiān)督與考核的一種內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度。但實踐中責(zé)任會計的職能并沒有充分的發(fā)揮。據(jù)我們會計人員之間的互相探討，一般的企業(yè)均運用了責(zé)任會計，多數(shù)大中型企業(yè)設(shè)置了“成本中心”和“費用中心”，但是在對“責(zé)任中心運用的效果”調(diào)查中回答“較好”的占30％，不太好占40％，“比較差”占30％。可見，在很多企業(yè)，責(zé)任成本制度形同虛設(shè)。實踐中責(zé)任成本會計存在的問題，與理論界在開展責(zé)任成本會計存在分歧是有一定關(guān)系的。理論界的意見分歧主要在于責(zé)任成本核算與產(chǎn)品成本核算能否結(jié)合。一種意見認(rèn)為責(zé)任成本與產(chǎn)品成本有七個方面的不同點；即：(1)成本計算對象不同；(2)核算原則不同；(3)核算目的不同；(4)成本資料匯集方式不同；(5)成本計算價格不同；(6)成本差異反映形式不同；(7)成本核算內(nèi)容不同。所以主張建立互不聯(lián)系的兩套核算體制，實行“雙軌制”的核算形式。另一種意見認(rèn)為，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算必須結(jié)合，這樣按算一套人馬一套賬，不重復(fù)勞動，數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算質(zhì)量有保證，同時能夠提供兩種信息以滿足不同的要求。

通過長時間的研究，我們又有了一些新的初淺的認(rèn)識對于責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算應(yīng)具體情況具體分析。

模式一，計算責(zé)任成本力主，計算產(chǎn)品成本為輔，其基本做法是：每個成本責(zé)任單位除計算可控的實際成本外，還要計算實際產(chǎn)量所需的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異并分析差異原因。各成本責(zé)任單位將實際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異層層匯總，最后差異轉(zhuǎn)給財會部門。財會部門將差異全部由當(dāng)期完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。為計算各種產(chǎn)品實際成本，可將差異按其標(biāo)，準(zhǔn)成本進(jìn)行分配。這種模式適用于不能直接記入產(chǎn)品費用比重較大的企業(yè)。

模式二，計算兩類成本。責(zé)任成本計算方法與模式一一樣，產(chǎn)品成本只進(jìn)行一級核算，由財會部門負(fù)責(zé)。凡是能按產(chǎn)品計入的費用直接計入，間接費用分配計入。在產(chǎn)品按標(biāo)準(zhǔn)成本計算。期初在產(chǎn)品成本與本期費用之和減去期末在產(chǎn)品成本，就求得完工產(chǎn)品成本。

模式三，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算半結(jié)合。各成本責(zé)任單位除了計算本身責(zé)任成本和成本差異外，還要將成本差異直接計入各產(chǎn)品成本，不能直接計入的可由成本責(zé)任單位按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配或是轉(zhuǎn)給財會部門，財會部門負(fù)責(zé)計算各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，按產(chǎn)品匯總各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來的差異，不分品種的差異按完工產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，將各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本加上各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來的差異以及財會部門分配的差異；就可求得各種完工產(chǎn)品的實際成本。這種方法適用于產(chǎn)品品種不多的企業(yè)。

二、企業(yè)成本管理改革的發(fā)展趨勢

1、宏觀成本管理必須為微觀成本管理創(chuàng)造條件

目前宏觀管理調(diào)控不力，盲目、重復(fù)的建設(shè)，造成人財物的巨大浪費。所以，國家進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、資源配置、生產(chǎn)力布局和經(jīng)濟(jì)杠桿運用時，首先考慮成本最優(yōu)化。這樣只有從宏觀決策機制導(dǎo)向入手，為企業(yè)降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造有利條件，才能從根本上全面加強成本管理。

2、微觀成本管理深化改革的重點

(1)提高全員成本意識和成本管理素質(zhì)

首先，領(lǐng)導(dǎo)對成本管理的作用必須要有充分的認(rèn)識，深入學(xué)習(xí)大綱經(jīng)驗，把成本管理落到實處。

其次，在公司中配備必要的有勝任能力的成本管理人員，是順利開展成本工作，發(fā)揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外，還應(yīng)樹立強烈的經(jīng)營意識、競爭意識、技術(shù)進(jìn)步意識和效益意識；不僅要懂得成本會計，還應(yīng)熟悉生產(chǎn)技術(shù)、熟練掌握現(xiàn)代化的成本管理理論和方法。

此外，提高其他人員的成本意識和素質(zhì)，特別是工程技術(shù)人員更要增強成本意識和素質(zhì)，把經(jīng)濟(jì)性與技術(shù)性很好結(jié)合起來，對于降低企業(yè)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。

(2)成本管理手段要現(xiàn)代化

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性所需要的會計核算，在手工條件下是難以想象的。會計電算化不僅節(jié)省了核算時間，減輕了會計人員的工作壓力，使其從簡單的重復(fù)性的會計核算工作中解脫出來，為會計人員把更多的精力放在事前成本預(yù)測、日常成本控制和成本分析上提供了條件，而且，也使成本核算工作更細(xì)致、更全面，滿足了企業(yè)管理對成本信息不斷提高的要求。

(3)完善事前成本管理，開展科學(xué)的經(jīng)營決策

成本管理深化改革，必須研究各種方案的可行性，從中選取最優(yōu)方案，以謀取企業(yè)最佳經(jīng)濟(jì)效益。從而使成本管理向預(yù)防性管理方向發(fā)展。

總之傳統(tǒng)成本分析要進(jìn)一步的加大改革步伐。在分析內(nèi)容上，突破分析只以產(chǎn)品生產(chǎn)過程為對象，并僅限于經(jīng)濟(jì)方面因素分析的方法，要把分析對象擴大到生產(chǎn)經(jīng)營全過程，深入到技術(shù)領(lǐng)域，開展技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析；在分析作用上，把分析重點由考核成本計劃執(zhí)行情況，轉(zhuǎn)移到開展成本效益分析，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化；在分析時間上，增強分析時效，把分析由事后分析為主發(fā)展為事前分析為主；在分析方法上，繼承傳統(tǒng)優(yōu)點，建立新型的分析方法體系，并向電算化方向發(fā)展；在分析范圍上，不但要開展企業(yè)成本，還要推行責(zé)任單位成本的分析，只有做到這樣才能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理改革。