摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)范。隨著新的會計準(zhǔn)則體系的建立和實施，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算將逐步得到規(guī)范。為了應(yīng)對美國金融危機(jī)帶來的重大負(fù)面影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須進(jìn)一步加強資產(chǎn)的運用效率和提升公司的盈利能力。許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將面臨經(jīng)營策略和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的大量發(fā)生將可能成為一種趨勢。本文擬就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的會計處理問題進(jìn)行具體探討。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；轉(zhuǎn)換；會計

由于受到美國金融危機(jī)的巨大影響，加之國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所帶來的突出問題和未來經(jīng)濟(jì)走勢的重大不確定性，我國房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展將進(jìn)入一個新階段。許多房地產(chǎn)企業(yè)將面臨經(jīng)營策略和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)將有可能越來越多。為了真實地揭示房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的原貌以及對公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響，就有必要圍繞新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理與披露問題進(jìn)行更深入的探討。

一、何謂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換

本文所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換系指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實質(zhì)性改變。根據(jù)新準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)改為自用，作為存貨的房地產(chǎn)或者自用的土地、建筑物改變?yōu)橛糜谫嵢∽饨鸹蛸Y本增值時，應(yīng)界定為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。由于房地產(chǎn)開發(fā)的自身特點以及經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在近幾年里囤積了大量的房地產(chǎn)，包括待價銷售的商品房以及為了持續(xù)經(jīng)營或增值而儲備的土地等。而這些房地產(chǎn)在企業(yè)的用途顯然存在實質(zhì)性差異。目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的和用途可以歸納為兩類：一類是為了耗用或銷售，如企業(yè)自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，這些應(yīng)界定為固定資產(chǎn)；對于企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣姆康禺a(chǎn)、處在建造過程中的房地產(chǎn)、在建造過程中耗用的材料等，這些應(yīng)界定為存貨；另一類是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，這些應(yīng)對照新準(zhǔn)則界定為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變化并不一定就是準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，具體做實務(wù)處理時必須認(rèn)真分析其用途是否發(fā)生了實質(zhì)性變化。準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換應(yīng)是這兩類用途的相互轉(zhuǎn)換，對于各類內(nèi)部房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)變不是準(zhǔn)則所稱房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。實務(wù)工作中界定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時，可以比照以下具體情形界定：

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用；

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的商品房，改為出租；

3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于賺取租金或資本增值；

4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自用的房屋、建筑物停止自用，改為出租。

會計人員應(yīng)當(dāng)自收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的書面憑證之日起，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，及時進(jìn)行相關(guān)會計處理。

二、關(guān)于房地產(chǎn)的計量屬性

按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)的用途不同其計量屬性有差異。為了耗用或銷售的房地產(chǎn)在取得時應(yīng)按照實際成本原則計量，期末應(yīng)按照賬面價值與可收回金額孰低法計價；對于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得投資性房地產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)按照實際成本進(jìn)行初始計量；同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，可參照相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理，此時應(yīng)注意考慮是否計提減值準(zhǔn)備。但如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。以上兩種關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式，即成本模式和公允價值模式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)實際情況選擇采用，并且一經(jīng)選定不得隨意變更。另外，筆者認(rèn)為，在房地產(chǎn)處于降價周期時，這兩種計量模式并無實質(zhì)性差異；但在房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲時，按照成本計量模式，可收回金額大于其賬面價值時，以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的減值準(zhǔn)備，即賬面價值不會超過初始取得成本；而在公允價值計量模式下，賬面價值就可能超過初始取得成本。同時，筆者還認(rèn)為，對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式變更，應(yīng)作為會計政策變更按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理；但對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，由于涉及資產(chǎn)使用屬性的根本變化，而不是同一經(jīng)濟(jì)事項選用會計政策的變化，所以不應(yīng)作為會計政策變更處理，在使用新準(zhǔn)則的第一年建議不必做追溯調(diào)整。

三、關(guān)于賬務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理，很大程度上受到投資性房地產(chǎn)選用后續(xù)計量模式的影響。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用成本模式的情況下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。此時入賬價值不發(fā)生變化，會計處理相對簡單，本文不作重點探討；如果投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則應(yīng)分別情況作如下處理：

1、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

此類情況具體指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地轉(zhuǎn)換為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的商品房或土地(即存貨)。此時應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“庫存商品”等科目，按照原賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)－XXX”，將差額記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

2、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大干原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

此種情況具體系指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將原作為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷售的房屋建筑物(即存貨)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地等。此時應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)－XXX”科目，同時借記相關(guān)累計折舊、減值準(zhǔn)備等科目，并按照賬面原始成本貸記“固定資產(chǎn)”或“庫存商品”等。由于計價標(biāo)準(zhǔn)差異形成的差額，其會計處理應(yīng)按以下要求：

第一，如果投資性房地產(chǎn)的公允價小于房地產(chǎn)的原賬面價值，應(yīng)將差額借記“營業(yè)外支出”科目。

第二，如果投資性房地產(chǎn)的公允價大干房地產(chǎn)的原賬面價值，應(yīng)將差額貸記“資本公積”科目。

四、應(yīng)用舉例

例1、某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2008年5月6日將原作為辦公用的寫字樓一棟改為全部對外出租，從賬面得知，該寫字樓原始成本為5000萬元，已計提折舊400萬元，計提減值準(zhǔn)備余額為100萬元，該寫字樓轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場公允價為2500萬元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則相關(guān)會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)－出租寫字樓 2500

累計折舊 400

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

營業(yè)外支出 2000

貸：固定資產(chǎn) 5000

例2、某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2008年5月8日將原商品房一棟改為全部對外出租，從賬面得知，該商品房原始成本為3000萬元，計提減值準(zhǔn)備余額為80萬元，該商品房轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場公允價為4000萬元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價值模式，則相關(guān)會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)－出租 4000

存貨跌價準(zhǔn)備 80

貸：庫存商品 3000

資本公積 1080

例3、如例2，如果該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用成本模式，則會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)－出租 2920

存貨跌價準(zhǔn)備 80

貸：庫存商 3000

五、關(guān)于披露

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)時，不但要及時作賬務(wù)處理，還應(yīng)在會計報表附注中披露房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響等，即披露以下三個方面的內(nèi)容：

1、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況，即轉(zhuǎn)換時間、內(nèi)容以及用途的變化等；

2、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的理由，即正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，而不存在人為調(diào)整利潤或逃避納稅等不良企圖；

3、該轉(zhuǎn)換對損益或所有者權(quán)益的影響，具體指對本年利潤或資本公積的影響。

如前例2，應(yīng)在會計報表附注中作如下披露：

為了保障公司的長期盈利能力，經(jīng)董事會批準(zhǔn)，2008年5月8日將原商品房一棟改為全部對外出租。本公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量選用公允價計量模式，由于該房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，影響資產(chǎn)負(fù)債表報表中“存貨”減少2920萬元，“投資性房地產(chǎn)”增加4000萬元，“資本公積”項目金額增加1080萬元。