[摘要]環(huán)境保護(hù)既要從科學(xué)技術(shù)的角度開展研究，也要綜合應(yīng)用經(jīng)濟(jì)、管理、法律等方法來(lái)綜合治理。文章在分析企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上，提出環(huán)境成本核算的基本方法，以期為企業(yè)控制環(huán)境成本，提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益提供參考。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境成本；成本構(gòu)成；成本核算

[作者簡(jiǎn)介]徐君鵬，海軍駐江蘇南京某部會(huì)計(jì)師，研究方向：成本核算，江蘇南京，210002

[中圖分類號(hào)]F275.3[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1007—7723(2009)05-0095—0002

一、引言

現(xiàn)在粗放式的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已被擯棄，采用集約式發(fā)展模式已成為共識(shí)，環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會(huì)已成為人們的奮斗目標(biāo)。在社會(huì)向“兩型”社會(huì)的轉(zhuǎn)型中，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)生態(tài)環(huán)境利益的有機(jī)結(jié)合已成為一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。將環(huán)境成本納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系或許是解決這個(gè)棘手問(wèn)題的一把鑰匙。

目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境成本核算存在的主要問(wèn)題有：(1)缺乏必要的法律和法規(guī)依據(jù)，很少單獨(dú)核算環(huán)境成本，不能獲得環(huán)境成本的相關(guān)信息；(2)沒(méi)有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境成本費(fèi)用與企業(yè)各項(xiàng)成本費(fèi)用混合在一起，缺乏合理的確認(rèn)原則和計(jì)量方法；(3)環(huán)境成本核算體系不完善，不能揭示企業(yè)由于存在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)而形成的環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)已經(jīng)不適應(yīng)環(huán)境成本的要求，建立科學(xué)合理的環(huán)境成本核算系統(tǒng)已成必然。

二、企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成分析

企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中有可能引起生態(tài)環(huán)境的破壞，比如引起水環(huán)境、大氣環(huán)境、土地環(huán)境的破壞，環(huán)保法規(guī)、綠色市場(chǎng)壁壘、社會(huì)道德和壓力等因素將促使企業(yè)采取一定的措施避免對(duì)周邊環(huán)境造成負(fù)面影響，這就要付出相應(yīng)的成本。環(huán)境成本是為實(shí)現(xiàn)一定的環(huán)境目標(biāo)而發(fā)生的一切支出和因環(huán)境破壞而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本。其構(gòu)成包括：

(一)環(huán)境預(yù)防成本它是指企業(yè)為了防止因自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致環(huán)境被破壞而采取措施發(fā)生的成本。主要包括環(huán)保有關(guān)的研制開發(fā)費(fèi)用，比如新工藝的研發(fā)、環(huán)境管理體系的相關(guān)支出、企業(yè)整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中遵守環(huán)保法規(guī)的支出、為降低排污的支出。

(二)環(huán)境補(bǔ)救成本它是指企業(yè)為彌補(bǔ)在當(dāng)期或者前期對(duì)環(huán)境造成破壞所支付的各項(xiàng)成本，比如煤炭企業(yè)對(duì)坍陷地區(qū)的補(bǔ)償、環(huán)保方面的罰款、因環(huán)保訴訟而支付的費(fèi)用。

(三)環(huán)境服務(wù)成本它是指企業(yè)為了環(huán)保而發(fā)生的后期服務(wù)和宣傳方面的各項(xiàng)成本。主要包括環(huán)?；顒?dòng)的贊助，企業(yè)所售產(chǎn)品使用后的回收、運(yùn)輸、處置等方面的支出。

(四)環(huán)境損失成本它是指企業(yè)因?yàn)樽匀毁Y源的消耗或因自然資源質(zhì)量的下降而造成的損失，比如污水導(dǎo)致漁業(yè)的損失、農(nóng)業(yè)的損失、人類健康的損失。

三、企業(yè)環(huán)境成本核算設(shè)計(jì)

(一)確認(rèn)環(huán)境成本

目前企業(yè)的環(huán)境成本沒(méi)有單獨(dú)核算，被分散在諸如管理費(fèi)用等多個(gè)項(xiàng)目中。隨著社會(huì)環(huán)保要求的不斷提高，現(xiàn)有的核算方法將越來(lái)越不能適應(yīng)企業(yè)和社會(huì)的發(fā)展，因此將環(huán)境成本單獨(dú)核算已顯得非常必要，核算的第一步就是要能確認(rèn)環(huán)境成本。

1確認(rèn)環(huán)境成本的條件。主要包括兩個(gè)：(1)導(dǎo)致環(huán)境成本的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本事項(xiàng)是否發(fā)生，關(guān)鍵要判斷企業(yè)的這項(xiàng)支出是否與環(huán)境或環(huán)境保護(hù)活動(dòng)有關(guān)，并且是否會(huì)引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加，并最終致使企業(yè)所有者權(quán)益的減少，這是確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本的首要條件。(2)企業(yè)環(huán)境成本的支出金額能夠被合理計(jì)量或合理估計(jì)。環(huán)境成本能夠量化的則應(yīng)合理計(jì)量；不能量化的則應(yīng)采取一定方式合理估計(jì)。正如前面所述，企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)容比較復(fù)雜，包括環(huán)境預(yù)防成本、補(bǔ)救成本、服務(wù)成本和損失成本，其金額能不能合理計(jì)量或者合理估計(jì)是確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本的另一個(gè)重要條件。

2確認(rèn)環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)。確認(rèn)環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵在于其費(fèi)用化、資本化還是作為企業(yè)的或有負(fù)債。(1)費(fèi)用化支出。費(fèi)用化支出與其發(fā)生當(dāng)期的損益相關(guān)或是與清除前期活動(dòng)引起的損害相關(guān)，并不會(huì)在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，例如廢物處理的成本。(2)資本化支出。如果環(huán)境成本直接或間接地以提高企業(yè)所有的某項(xiàng)資產(chǎn)的能力、減少或預(yù)防今后生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中造成的環(huán)境污染等形式與企業(yè)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)，則應(yīng)當(dāng)將其資本化。(3)或有性環(huán)境支出。指由于企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境造成破壞，從而使其面臨著在現(xiàn)在或在將來(lái)有可能承擔(dān)一筆環(huán)境污染治理支出，如企業(yè)涉及環(huán)保訴訟或環(huán)境破壞糾紛所產(chǎn)生的不確定性負(fù)債。

(二)計(jì)置環(huán)境成本

在確認(rèn)環(huán)境成本之后的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是環(huán)境成本的計(jì)量。環(huán)境成本的計(jì)量就是在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上對(duì)各種事項(xiàng)進(jìn)行數(shù)量和金額的確定過(guò)程，對(duì)一般的企業(yè)來(lái)講，環(huán)境預(yù)防成本、補(bǔ)救成本、服務(wù)成本的計(jì)量相對(duì)比較容易，基本是企業(yè)的實(shí)際支出，而環(huán)境損失成本的計(jì)量較為困難，其主要包括自然資源的計(jì)價(jià)和生態(tài)資源降級(jí)的估價(jià)。

1自然資源的計(jì)量。根據(jù)自然資源市場(chǎng)化的情況主要分為三種方法：(1)直接市場(chǎng)價(jià)值法。對(duì)于那些已存在市場(chǎng)并且市場(chǎng)較為成熟的自然資源可以采用本方法。直接市場(chǎng)價(jià)值法就是以自然資源市場(chǎng)中供求雙方所形成的自然資源價(jià)格來(lái)評(píng)估自然資源的價(jià)格的計(jì)量方法。(2)間接市場(chǎng)價(jià)值法。在某些特定條件下，采用直接市場(chǎng)價(jià)值法存在一定困難，可以采用一種間接的方法，即用自然資源產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格減去其相應(yīng)的生產(chǎn)成本從而得到自然資源價(jià)格也就是間接市場(chǎng)價(jià)值法，也叫凈價(jià)法。間接市場(chǎng)價(jià)值法方法的應(yīng)用以資源產(chǎn)品的市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)為基礎(chǔ)，其優(yōu)點(diǎn)在于它只需要當(dāng)前的有關(guān)價(jià)格、成本方面的信息。(3)成本法。有一些自然資源不存在市場(chǎng)價(jià)格，則可采用自然資源各成本構(gòu)成要素來(lái)推算該自然資源的價(jià)值的方法。

2生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用的計(jì)量。同樣生態(tài)資源降級(jí)的計(jì)量根據(jù)市場(chǎng)程度的不同也分為三種方法：直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法、意愿調(diào)查法。

(1)直接市場(chǎng)法。直接市場(chǎng)法的具體方法包括市場(chǎng)價(jià)值法、影子項(xiàng)目法和重置成本法。市場(chǎng)價(jià)值法：指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)周邊地區(qū)的環(huán)境造成破壞，從而影響到周邊相應(yīng)的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，比如水污染導(dǎo)致漁業(yè)的減產(chǎn)，因而可以采用周邊地區(qū)工農(nóng)業(yè)的直接損失作為企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量方法；影子項(xiàng)目法：指當(dāng)某一項(xiàng)目使環(huán)境質(zhì)量遭到破壞，而在技術(shù)上無(wú)法恢復(fù)時(shí)，人們制造出一個(gè)新的項(xiàng)目，即影子項(xiàng)目作為原有環(huán)境質(zhì)量的替代品，用制造新項(xiàng)目的支出來(lái)估算環(huán)境成本；重置成本法：指在生態(tài)環(huán)境被破壞以后，將生態(tài)環(huán)境重新恢復(fù)到原有狀態(tài)所有的支出作為環(huán)境成本的方法。

(2)替代市場(chǎng)法。替代市場(chǎng)法就是在環(huán)境資源沒(méi)有直接的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，采用該資源替代物的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)衡量生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用計(jì)量的方法。具

體可分為：內(nèi)涵資產(chǎn)定價(jià)法、后果阻止法。內(nèi)涵資產(chǎn)定價(jià)法：影響資產(chǎn)價(jià)值的因素有包括環(huán)境質(zhì)量在內(nèi)的很多種，以影響資產(chǎn)價(jià)值的其他因素都保持不變?yōu)榍疤幔原h(huán)境質(zhì)量的變化所導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的變化額來(lái)評(píng)估環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟(jì)損失的方法。后果阻止法：環(huán)境質(zhì)量的惡化會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人體健康等多個(gè)方面，為了阻止這種不良的影響，減少危害，必然要采取相應(yīng)的措施，后果阻止法就是以這些措施的成本來(lái)評(píng)估環(huán)境惡化所帶來(lái)的損失。

(3)意愿調(diào)查法。當(dāng)生態(tài)環(huán)境被破壞后，不論是直接的市場(chǎng)定價(jià)還是間接的觀察市場(chǎng)行為都不可能估價(jià)時(shí)，就只有以調(diào)查相關(guān)人員的意愿來(lái)確定成本。相關(guān)人員的意愿既可以指環(huán)境被破壞時(shí)希望得到的補(bǔ)償，也可以指為減少環(huán)境破壞所愿意支付的費(fèi)用，以此作為生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用計(jì)量的方法。

(三)記錄和報(bào)告環(huán)境成本

環(huán)境成本在經(jīng)過(guò)確認(rèn)和計(jì)量后需要通過(guò)一定的形式進(jìn)行記錄和報(bào)告。環(huán)境成本的記錄和報(bào)告作為環(huán)境成本會(huì)計(jì)的一部分，對(duì)完善環(huán)境成本會(huì)計(jì)理論、加強(qiáng)環(huán)境信息的批量等方面具有重要的意義。環(huán)境成本的記錄可以在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系內(nèi)，通過(guò)對(duì)記錄方式的變革改進(jìn)來(lái)進(jìn)行；環(huán)境成本的報(bào)告可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，也可以成為一個(gè)獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。

為了更好地核算環(huán)境成本，可以設(shè)置“環(huán)境成本”一級(jí)科目，然后再根據(jù)需要設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，這在諸如采礦等環(huán)境破壞較大的行業(yè)中尤為重要。通過(guò)新科目的增加來(lái)專門揭示與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況。

環(huán)境成本的報(bào)告可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中，用具體的數(shù)字或?qū)憣?shí)的文字來(lái)披露企業(yè)的環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)造成的財(cái)務(wù)影響和生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)成果的影響；也可以將環(huán)境成本單獨(dú)報(bào)告，尤其是對(duì)企業(yè)不能提供任何經(jīng)濟(jì)回報(bào)的項(xiàng)目，比如環(huán)保方面的罰款、前期環(huán)保問(wèn)題的補(bǔ)償?shù)?。不論以何種形式都要按照環(huán)境問(wèn)題的類型進(jìn)行分析。綜上所述，完善環(huán)境成本核算對(duì)企業(yè)是非常必要的，但是我國(guó)目前在環(huán)境成本核算的標(biāo)準(zhǔn)方面還是空白。本文在分析企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境成本核算的基本方法，以期為企業(yè)控制環(huán)境成本，提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益提供參考，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

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