喻 強(qiáng)

企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法制定出發(fā)點(diǎn)不同,導(dǎo)致兩者在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量方面可能存在暫時性差異,在收益、費(fèi)用損失的確認(rèn)與計量方面可能存在永久性差異。要正確認(rèn)識和理解企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異,必須分析兩者制定的目標(biāo)和原則。這是兩者之間產(chǎn)生差異的根本原因。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法制定的目標(biāo)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定,財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者進(jìn)行決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。也就是說,會計核算的目標(biāo)在于為會計報表使用者提供決策有用的信息。而稅法則是以課稅為目的,主要目標(biāo)是確保證國家的財務(wù)收入;同時,還要發(fā)揮稅收杠桿的宏觀調(diào)控、促進(jìn)公平競爭的作用。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法的制定原則

企業(yè)會計準(zhǔn)則非常重視會計信息的謹(jǐn)慎性,規(guī)定企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。企業(yè)需按照謹(jǐn)慎性原則,根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的使用情況、商品跌價、售出存貨可能發(fā)生的返修以及或有損失等經(jīng)營風(fēng)險和不確定性因素進(jìn)行職業(yè)判斷而計提相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)責(zé)等。而稅法對所得稅前扣除費(fèi)用的基本原則是“據(jù)實(shí)扣除”,即:要求企業(yè)必須在實(shí)際發(fā)生支出和損失時才允許扣除,否則申報扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。這是企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法在原則上差異的突出體現(xiàn)。究其原因,企業(yè)計提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是根據(jù)會計人員憑借職業(yè)判斷作出的估計,其損失并不是“真實(shí)地發(fā)生”。會計估計的這種風(fēng)險,稅法之所以不允許扣除,是因國家稅收不承擔(dān)納稅人估計的經(jīng)營風(fēng)險。稅法強(qiáng)調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性的損害時才能得到即時處理。這樣規(guī)定既方便了稅務(wù)管理,同時也防止了硬性規(guī)定減值準(zhǔn)備比例的不可控性。另外,會計核算的實(shí)質(zhì)重于形式原則要求重視交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),不拘泥于其法律形式。稅法雖然也尊重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),但更看重其法律要件,嚴(yán)格遵循法定性原則。

三、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異處理方式

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法差異處理的主要模式。企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的差異處理模式一般劃分為以下兩種模式。(1)分離模式。在這種模式下,企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法相互分離。會計方法的選擇可以完全不受稅收法規(guī)的限制,稅收上也不認(rèn)可會計選用的具體處理方法,會計利潤與應(yīng)稅所得之間存在較大差異。英國和美國是這種模式的典型代表。在以英、美為代表的自由市場經(jīng)濟(jì)國家,資本為投資者所擁有,財務(wù)報表主要為投資者的決策服務(wù),會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息的決策有用性,并注重會計本身的科學(xué)性,而不考慮稅收法規(guī)的限制和影響。同時,英、美屬于普通法系的國家,真正起作用的不是法律條文本身,而是法院的判例及其解釋,成文法只是對普通法的補(bǔ)充,稅法也不例外。法律對經(jīng)濟(jì)的約束較籠統(tǒng)、靈活,而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進(jìn)行規(guī)范,在這些國家,會計準(zhǔn)則一般由獨(dú)立的會計職業(yè)團(tuán)體制定。

(2)統(tǒng)一模式。在這種模式下,企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法在內(nèi)容上相互統(tǒng)一,不允許存在差異。會計方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計算的需要,會計利潤與應(yīng)稅所得不存在重大差異,計稅時一般直接將會計核算結(jié)果作為稅款計算的主要依據(jù),會計職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府的管理控制服務(wù)。法國是這種模式的典型代表。在法國,經(jīng)濟(jì)的公有化比重較高,國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源等重要的國民支柱產(chǎn)業(yè),其會計的主要目標(biāo)是滿足國家對稅務(wù)管理的需要。同時,法國屬于大陸法系國家,強(qiáng)調(diào)成文法的作用,在結(jié)構(gòu)上強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。國家往往通過完備的法律對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行干預(yù),財務(wù)會計受到諸如公司法、證券法和稅法的影響,從而使會計準(zhǔn)則與稅收等經(jīng)濟(jì)法規(guī)的關(guān)系十分密切。

2.我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法差異處理方式的選擇。筆者認(rèn)為,會計準(zhǔn)則與稅法適度分離,是較為合理的一種方式。會計準(zhǔn)則和稅法具有不同的理論體系,兩者的目標(biāo)根本不同。稅法是以滿足國家稅收為主要目的,而會計準(zhǔn)則的服務(wù)目標(biāo)主要是投資者、債權(quán)人等信息使用者。不問情況就強(qiáng)行將稅收意志體現(xiàn)在企業(yè)會計處理中,效果并不一定好。并且,會計準(zhǔn)則和稅法在收益、費(fèi)用損失的確認(rèn)原則和方法上存在很大差異,如果兩者合一,必然損害會計準(zhǔn)則的科學(xué)性。因此,會計準(zhǔn)則與稅法適度分離是合理的。我們既反對要求會計準(zhǔn)則與稅法完全一致的主張,也反對會計準(zhǔn)則與稅法絕對分離的觀點(diǎn),筆者認(rèn)為會計準(zhǔn)則與稅法在適度分離的前提下,可就兩者的關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)。首先,盡量縮小會計政策的選擇范圍,這不僅有利于簡化稅款的計算,而且還有利于提高會計信息的可比性。其次,逐步消除會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生復(fù)雜差異的條件。

四、會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異信息的披露

由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法計算所得稅的原則不同,導(dǎo)致企業(yè)會計期間所計算的利潤與應(yīng)納稅所得之間存在差異。在實(shí)際工作中,企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)部門提交所得稅申報表,詳細(xì)反映“差異”信息,以證明其應(yīng)交所得稅的正確性。但是,在年度會計報告披露中,一般較為簡略。

1.企業(yè)全面系統(tǒng)地披露會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異信息的必要性。會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異源于會計準(zhǔn)則與稅法的“不一致”,而這種“不一致”實(shí)質(zhì)上是因?yàn)閲艺吆推髽I(yè)經(jīng)營管理等方面的原因所造成的。如果從經(jīng)營管理角度對“差異”進(jìn)行分析,我們會發(fā)現(xiàn)很多“差異”都從一定側(cè)面、一定程度上反映了企業(yè)的經(jīng)營管理方式、水平、能力、效率等會計信息使用者需要了解的內(nèi)容。如:“違反法律、行政法規(guī)而交納的罰款、罰金及滯納金”,反映了企業(yè)遵紀(jì)守法的情況,進(jìn)而說明企業(yè)在管理上存在的問題;固定資產(chǎn)折舊政策及計提的有關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備與稅法規(guī)定不一致造成的差異,表明企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊和資產(chǎn)管理的方式和態(tài)度(穩(wěn)健或不穩(wěn)健);“超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的各種支出,如廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等”,從一個側(cè)面也反映了企業(yè)的管理水平;“捐贈、贊助支出”則是企業(yè)關(guān)心社會、熱心公益的體現(xiàn)。因此,會計信息使用者全面了解“差異”信息,實(shí)質(zhì)上是從又一個角度了解企業(yè)經(jīng)營管理情況,并有助于正確實(shí)施決策。從發(fā)展趨勢來看,企業(yè)會計政策、會計估計可選擇的空間越來越大,而稅法的條款制定則越來越嚴(yán)密,這從客觀上使得“差異”會有增無減,“差異”將會更多地“隱含”企業(yè)的經(jīng)營管理情況等。同時“差異”信息并不包含企業(yè)商業(yè)秘密等不宜為外部會計信息使用者所了解的內(nèi)容,披露“差異”信息并不會削弱企業(yè)的競爭力?？梢?為滿足會計信息使用者的需要,遵循會計信息披露的充分性要求,企業(yè)有必要全面系統(tǒng)地披露“差異”信息。

2.現(xiàn)行稅前利潤與應(yīng)稅所得之間差異信息披露的不足。目前會計信息使用者基本不能從會計報告披露中全面系統(tǒng)地了解“差異”構(gòu)成信息,其原因主要是會計報告在披露“差異”信息方面明顯存在不足。主要表現(xiàn)在:一是披露要求缺乏剛性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》規(guī)定的“企業(yè)會計報表附注至少應(yīng)包括下列內(nèi)容”中,沒有明確規(guī)定披露“差異”的內(nèi)容。因此,導(dǎo)致企業(yè)一般不愿意披露,特別是違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、滯納金,超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的各種支出等不利于企業(yè)的內(nèi)容;其次是披露不充分和不系統(tǒng)。企業(yè)會計報表附注中披露的“差異”信息不詳細(xì),且分散交錯地散見于有關(guān)項(xiàng)目中,如果會計信息使用者要了解“差異”情況,還得借助于其他資料,甚至需對其進(jìn)行加工計算,這不利于會計信息使用者了解其構(gòu)成情況。

3.編制“會計利潤與應(yīng)納稅所得差異說明表”,全面系統(tǒng)地披露差異信息。針對上述問題,筆者認(rèn)為企業(yè)可通過編制“會計利潤與應(yīng)納稅所得稅差異說明表”來全面系統(tǒng)的披露“差異”信息。表中內(nèi)容主要分別反映:①收入類調(diào)整項(xiàng)目;②費(fèi)用、成本調(diào)整項(xiàng)目;③資產(chǎn)負(fù)債類調(diào)整項(xiàng)目;④計提各項(xiàng)準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目;⑤特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得等。通過該表,會計信息使用者和管理者能夠全面系統(tǒng)地了解“差異”形成的內(nèi)容,有助于提高其決策質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)營管理水平。此外,該表還可以對利潤表起到補(bǔ)充作用,即對利潤表中的收入、費(fèi)用等項(xiàng)目進(jìn)行說明。

(作者單位:成都信息工程學(xué)院)