楊　晨

[摘 要]個人所得稅起源于英國，自1799年起開征。在很多發(fā)達(dá)國家，個人所得稅被稱為“良稅”。稅收作為政府財政收入的主要來源，其主要任務(wù)是為政府機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。我國于1980年開征個人所得稅，20年間經(jīng)歷了不斷的修改和調(diào)整，但在稅制模式、費(fèi)用扣除等方面依然存在問題……

[關(guān)鍵詞]個人所得稅 費(fèi)用扣除 綜合 稅制

個人所得稅起源于英國，自1799年起開征。在很多發(fā)達(dá)國家，個人所得稅被稱為“良稅”。稅收作為政府財政收入的主要來源，其主要任務(wù)是為政府機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。同時稅收也起到了調(diào)節(jié)社會財富分配的作用，防止社會財富的占有出現(xiàn)嚴(yán)重的兩極分化，導(dǎo)致社會動蕩不安。在以直接稅為主的國家里，如美國、加拿大、英國、德國、奧地利、澳大利亞、新加坡、日本等，所得稅屬于最主要的部分。

個人所得稅有三種征收模式：綜合所得稅、混合稅制和分類所得稅。綜合所得稅制，以美國為代表，是在扣除為取得所得而必須支付的有關(guān)費(fèi)用（即所謂“事業(yè)經(jīng)費(fèi)”，如差旅費(fèi)、午餐費(fèi)、工作服費(fèi)、維修費(fèi)、搬遷費(fèi)等；為養(yǎng)家糊口而必須的“生計費(fèi)”。前者通常按項目規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)；后者通常按照家庭成員的構(gòu)成規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)。）的基礎(chǔ)上，按累進(jìn)稅率對全年全部所得征稅；混合稅制一般是先對各類所得課稅，再按累進(jìn)稅率對 一定數(shù)額以上的全年所得征稅，如日本、瑞典等國；分類所得稅是把所得按來源、性質(zhì)分類，對每類所得分別制定一個稅率。目前我國所實行的個人所得稅就屬于這個類型。盡管稅收結(jié)構(gòu)與稅收制度直接和國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國家所處的發(fā)展階段、產(chǎn)業(yè)政策密切相關(guān)，但是國外的個人所得稅征收制度與方法，對于我國來說仍然具有很多借鑒意義。

從全球各國的實踐來看，綜合稅制已經(jīng)成為主流，因為綜合稅制的稅率結(jié)構(gòu)簡單，納稅人按其收入水平和能力負(fù)擔(dān)稅收，體現(xiàn)了稅法的公平原則。

在國際上，個人所得稅的納稅人并不一定是作為自然人的個人，也可以是家庭。

在美國，個人所得稅一直是政府財政收入的主要來源。從稅制的模式上看，美國個人所得稅屬于典型的綜合課稅制，課稅的基礎(chǔ)是納稅人在一個納稅年度內(nèi)的各項所得，但是要減去稅法中規(guī)定的不予列計的項目，并經(jīng)過兩次扣除，一種扣除稱為個人為計算調(diào)整后的毛所得而進(jìn)行的扣除項目，還有一種扣除是從調(diào)整后的毛所得中減去的特定項目。值得一提的是，美國繳納個人所得稅是以家庭為申報單位。因此，個人所得稅納稅人在填寫納稅申報表之前，首先要根據(jù)自己的婚姻狀況確定自己的申報身份。納稅人的申報身份大致有以下四種狀況，即已婚聯(lián)合申報(含喪偶者)、已婚分別申報、戶主申報、單身申報。不同的申報身份，享受的納稅待遇完全不同，納稅人享受的標(biāo)準(zhǔn)扣除額、個人寬免額、稅率都是不相同的。此外，在美國稅法中還規(guī)定了“寬免額”，這個概念很類似于我國個人所得稅中的“免征額”。但是，不同的是，美國稅法規(guī)定為“寬免額分段扣減法”，也就是說，當(dāng)個人收入達(dá)到一定水平以后，“個人寬免額”部分要按一定比例減少。當(dāng)收入達(dá)到更高的一個水平后，個人寬免額要全部取消，只剩下標(biāo)準(zhǔn)扣除額的優(yōu)惠。這樣，個人收入越高，免征額反而越低，避免出現(xiàn)高收入者從高免征額中受益更多的現(xiàn)象，也使得稅收的縱向公平原則得到充足的體現(xiàn)。

歷史上，英國曾經(jīng)實行過分類所得稅制度，即對不同來源的收入收取不同比例的所得稅?，F(xiàn)在英國使用的是綜合課稅制度，將個人所有的收入?yún)R總后扣除必要費(fèi)用和寬免額，按照統(tǒng)一的稅率征收個人所得稅。但是，英國個人所得稅中依然保留了“分類表”的特征，課稅對象是按照分類表來列舉的，一共有A、C、D、E、F五個分類表(B表在1988年被廢除)，分別代表不同的所得來源，并按照它們正常的估稅依據(jù)進(jìn)行計算。但這些只是納稅人的毛所得，還必須進(jìn)行必要的扣除。英國所得稅的稅前扣除有兩類，一是費(fèi)用扣除，一是稅收寬免。費(fèi)用扣除按所得來源分類，稅收寬免不考慮其支出或者收入的來源。個人所得稅的寬免有很多類別，如個人寬免、已婚夫婦寬免、盲人寬免等等。在各個寬免類別中，對不同年齡段的納稅人，采用的是不同的寬免額度，年齡越大，寬免額度越高。以個人寬免為例，65歲以上到74歲的老人，寬免的標(biāo)準(zhǔn)比普通納稅人提高了32%，75歲以上的老人寬免標(biāo)準(zhǔn)則進(jìn)一步提高了6%，這一規(guī)定實際上是以稅收優(yōu)惠的形式體現(xiàn)社會對老年人的關(guān)愛。此外，每年英國國會都會根據(jù)上一個年度零售物價指數(shù)的上漲幅度對寬免額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以符合實際經(jīng)濟(jì)的運(yùn)作狀況。

日本使用的是分類綜合的個人所得稅制度，這種制度與美國等國家的綜合課稅制度最大的區(qū)別在于，先根據(jù)納稅人的各項特定所得征收一定比例的分類所得稅，然后再綜合納稅人的全年各項所得額，如果達(dá)到了一定課稅額度標(biāo)準(zhǔn)，就使用統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課以綜合所得稅，并扣除掉以前已經(jīng)交過的分類稅收，多退少補(bǔ)。

我國于1980年開征個人所得稅，20年間經(jīng)歷了不斷的修改和調(diào)整。最近的一次重要修改是在2005年10月，全國人大審議通過了《個人所得稅法修正案（草案）》，僅就個稅起征點及征管問題作了改革決定，從 2006年起，將減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從每月800元提到1600元，對其他問題并未涉及。2008年3月1日起，又將每月減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到2000元。2007年個人所得稅稅收達(dá)3185億元，比2006年增加733億元，增長29.9%，與英美等國家相比，比例相當(dāng)?shù)汀Ｊ聦嵣?，發(fā)達(dá)國家的個人所得稅負(fù)擔(dān)普遍要高于發(fā)展中國家。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展及法制建設(shè)出發(fā)，個稅法的改革遠(yuǎn)未結(jié)束。

個人所得稅是以符合條件的個人所得額作為課稅對象的。它包括：工資薪金所得；勞務(wù)報酬所得；股息紅利所得；利息所得；財產(chǎn)租賃所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；不動產(chǎn)所得等。

我國現(xiàn)行個人所得稅制是分類所得稅制，即將個人取得的各項應(yīng)稅所得劃分為11類，并對不同的應(yīng)稅項目實行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實行按 年、按月或按次計征。這一制度存在一些問題，如工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得同是勞動所得，但扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，工資收入按月計算，每月按2000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除；勞動報酬按次計算，屬于連續(xù)性的按每月取得的收入為一次，如果1月之中有兩個或兩個以上的不同項目收入，就可做兩次或兩次以上的扣除，每項低于800元的收入就可不納稅。假設(shè)有甲、乙兩名納稅人月收入相同，均為2600元，其中甲的工薪收入1500元，勞務(wù)報酬600元，稿酬收入500元，按現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，甲不納稅；而乙的收入全部為工資薪金所得，其應(yīng)稅所得為600元，需繳稅35元。這在客觀上鼓勵了大批納稅人利用分解收入、多次扣除費(fèi)用的辦法避稅，不僅造成稅款的流失，也增加了征管的難度。

現(xiàn)行個人所得稅制對應(yīng)納稅所得額的確定存在需要改進(jìn)之處，如對生計費(fèi)的扣除規(guī)定，工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元統(tǒng)一提高到1600元，再提高到2000元，但各地區(qū)生活水平有差異，各個家庭具體情況沒有充分考慮。如納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、教育子女等因素。

現(xiàn)行稅制以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價指數(shù)掛鉤，從而難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出不斷上漲的實際情況，增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

現(xiàn)行稅制對工資、薪金所得的月收入課征個人所得稅（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)及財政部規(guī)定的特殊行業(yè)除外），和國際上許多國家按年課征的做法不同。這種方法會導(dǎo)致?lián)碛邢嗤杖氲募{稅人，由于其年收入時間分布不均而造成稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。

現(xiàn)行稅制規(guī)定個人作為納稅人，沒有考慮到不同個人家庭因素的影響，可能導(dǎo)致稅負(fù)不均。如：有甲、乙兩個人口結(jié)構(gòu)、收入水平均相同、但收入來源不同的家庭，甲家庭丈夫月工資收入2500元，應(yīng)納稅額（2500-2000）×10%-25=25（元），妻子每月工資收入1000元，甲家庭應(yīng)納稅額25元；乙家庭丈夫月工資收入3500元，應(yīng)納稅額（3500-2000）×10%-25=125（元），妻子失業(yè)，無工作無收入，乙家庭應(yīng)納稅額125元?？梢钥闯觯兄瑯蛹{稅能力的兩個家庭卻承擔(dān)著不同的稅收負(fù)擔(dān)。

我國個人所得稅制未來改革的趨勢：一、改分類所得稅制為綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，最終實現(xiàn)綜合所得稅制。即對工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實行分項征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。不過，實施綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個人所得稅制應(yīng)該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度。二、改標(biāo)準(zhǔn)扣除為據(jù)實扣除。要真實地體現(xiàn)生計費(fèi)扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費(fèi)支出增加諸因素的變化而變化。三、推廣稅收指數(shù)化，建立彈性稅制，按照物價指數(shù)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。稅收指數(shù)化是指根據(jù)通貨膨脹的情況相應(yīng)調(diào)整費(fèi)用扣除額和稅率表中的應(yīng)稅所得額級距，再按適用稅率計稅，也就是說，扣除額的多少應(yīng)該隨工資水平、物價水平的變化進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以避免通貨膨脹對個人生計構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個人所得稅制的彈性。四、改個人納稅為個人與家庭并重的納稅方式。

個人所得稅制改革不是一朝一夕的事情，需要我們博采眾長，結(jié)合我國國情，有的放矢地進(jìn)行?！奥仿湫葸h(yuǎn)兮，吾將上下而求索?！弊屛覀児餐?，使我們的稅制改革進(jìn)一步深化，早日與國際接軌。

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