趙　輝

摘要：所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅羔異的會計理論。是會計學(xué)科的一個分支。目前，我國所得稅會計的處理方法有應(yīng)種稅敏法、遞延法、損益袁債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文通過剖析其差異的根源，進(jìn)而探討我國所得稅會計處理方法的改進(jìn)方向。

關(guān)鍵詞：所得稅會計處理方法損益表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、我國所得稅會計處理方法改進(jìn)的必要性

在我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，會計和稅收是兩個分支，它們分別遵循不同的原則，規(guī)范著不同的對象。因而，在同一企業(yè)的同一會計期間，按照會計核算方法計算的會計利潤與按照簡潔規(guī)定計算的應(yīng)稅利潤會產(chǎn)生差異。如何處理按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅琺計算的應(yīng)稅所得之間的差異，如何公允地表達(dá)應(yīng)稅所得與會計收益之間的差異對財務(wù)報表的影響我們可以從所得稅會計的處理方法上尋求改進(jìn)，以協(xié)調(diào)稅收與會計的關(guān)系。根據(jù)是否確認(rèn)時間性差異和遞延稅款，所得稅會計理論上存在兩種做法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。其中納稅影響會計法包括遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法又可分為資產(chǎn)魚賁表債務(wù)法和損益表債務(wù)法。

二、我國所得稅會計處理方法的比較鑒剮

1、我國所得稅會計的處理方法

(1)應(yīng)付稅款法。是指將本期稅前賬面收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計八當(dāng)期損益的會計方法。在應(yīng)付款法下，只需設(shè)置“所得稅”和“應(yīng)交稅金”兩個帳戶，不置“遞延稅款”帳戶。采用應(yīng)付稅法時，首先將稅前會計利潤調(diào)整為納稅利潤，再按照納稅利潤和所得稅稅率計算出應(yīng)交所得稅，同時計入“所得稅”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶。調(diào)整的差額對納稅的影響額通過“所得稅”科目，直接計八當(dāng)期損益，不遞延到以后各期。本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅。按照這種方法，無論是對永久性差異還是時間性差異均完全按照稅法規(guī)定處理，所得稅費用是稅法意義上的費用，而非會計意義上的費用。這種方法簡單明了，隨著我國會計體制改革和稅收體制改革的不斷深入，企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度以及一系列稅收法律法規(guī)也正逐步趨于完善。由于會計制度、會計準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，所以他們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅利潤與會計利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時間性差異。此時若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理，當(dāng)期不確認(rèn)時間性差異而影響的所得稅金額。不符合會計法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。因為，所得稅作為企業(yè)獲得收益時發(fā)生的一種費用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費用計八同一會計期間，以達(dá)到收與費用的配比。而應(yīng)付稅款法不確認(rèn)當(dāng)期時間性差異對所得稅的影響，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

(2)遞延法。是指在稅率變動情況下運用綱稅影響會計法確認(rèn)所得稅費用的方法。采用這種方法時，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，并皮隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)。以達(dá)到收八和費用的配比。在這種情況下，時間性差額影響的所得稅金額，要遞延和分配到以后各期，作為遞延稅款單獨核算，因此除設(shè)置“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，“所得稅”科且外，還應(yīng)增設(shè)“遞延稅款”科目。它比應(yīng)付稅款法有了進(jìn)步，但當(dāng)稅法或稅率變動后，本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額按現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項時間性差異影響所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計算。

(3)損益表債務(wù)法。也是在稅率變動情況下運用納稅影響會計法確認(rèn)所得稅費用的方法。遞延稅款余額反映的是按現(xiàn)行稅率計算的、由于時間性差異產(chǎn)生的未轉(zhuǎn)銷影響納稅金額。損益表債務(wù)法以損益表為導(dǎo)向，注重時間性差異，而非暫時性差異。暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，不僅包括所有時間性差異，還包括：①子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤；②重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整：③購買式企業(yè)合并的購買成本，依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計入這些可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；④作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算等產(chǎn)生的差異。所以，損益表債務(wù)法提供的會計信息和揭示的差異范圍窄小。此外，該法也無法恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測企業(yè)報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量。

(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面金額與計稅時歸屬于該資產(chǎn)和負(fù)債的金額之間的暫時性差異。與損益表債務(wù)法所不同的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計差額，而非當(dāng)期差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，其“遞延稅款”科目更具現(xiàn)實意義。另外，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披霹，使其提供的會計信息更加詳實明確，更易于理解與分析企業(yè)的財務(wù)狀況。

在明確這些問題之前，可先對損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行分析比較。

2、損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

2，1損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵

如前所述，損益表債務(wù)法是將時間性差額對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，其特點是當(dāng)預(yù)期稅率或稅基發(fā)生變動時，必須對已經(jīng)發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。這種方法下的所科稅費用計算過程為：首先計算當(dāng)期所得費用，然后再計算當(dāng)期應(yīng)繳稅額，最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。故而，本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅加(或減)本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))，加(或減)由于稅率或稅基變動時，以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)。其計算公式表示如下：

本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅±本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))±本期轉(zhuǎn)回的原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)±本期由于稅率變動或稅基變動對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差額產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。其特點是：當(dāng)稅率或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對”遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。其計算過程為：首先確定資產(chǎn)負(fù)債簿上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后，倒擠出損益表項目當(dāng)期所得稅費用。其計算公式表示如下：本期所得稅費用二本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)僨)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。

2，2損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的共同點

作為債務(wù)法的兩個分支，損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有不少共同之處，主要表現(xiàn)在：①理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。

②符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。

③符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

④兩種方法的計算結(jié)果一般都是相同的。

2，3損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法的不同點

①損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同分

析方法。其最主要的區(qū)別在于進(jìn)行所得稅會計核算時，損益表債務(wù)法注重時間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回，是應(yīng)稅利潤與會計利潤間的差額。它在一個期間內(nèi)形成，可在隨后一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；而一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基則是指在計稅時，應(yīng)歸屬該項資產(chǎn)或負(fù)債的金額。因而，從暫時性差異的內(nèi)涵來看，它比時間性差異的范圍更為廣泛，不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。

②對收益的理解不同。損益表債務(wù)法側(cè)重?fù)p益表，認(rèn)為損益表是受托責(zé)任報表，因此，用“收入／費用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債”來定義收益。從而提供了“全面收益”的概念。強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最可能提供決策相關(guān)的會計報表。

③對所得稅費用的計算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費用為著眼點。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點。

與損益表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當(dāng)期的差額。因此，只能將期宋暫時性差異與期初暫時性差異的應(yīng)納稅影響額視為對本期所得稅費的調(diào)整。

④對“遞延稅款”概念的理解不同。

概括起來，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有以下幾大優(yōu)點：

①提供全面有用會計信息的需要。

②符合會計的可比性原則的需要。

③貫徹費用觀在所得稅會計上的需要。

④加快會計國際化的需要。

根據(jù)上述分析可知，在對暫時性差異的處理上。資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法比損益表債務(wù)法更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因而更為科學(xué)。那么，這是否就意味著目前我國企業(yè)所得稅會計處理方法就應(yīng)該選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法呢?

三、我國企業(yè)所得稅會計處理方法的定位

1，企業(yè)所得稅會計處理方法在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中的運用

由于我國稅收法規(guī)和會計制度在收入和費用的確認(rèn)上均遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則(在各國稅法中，實際采用的都是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國也不例外)。加之轉(zhuǎn)型期的稅法、財務(wù)制度、會計制度之間的關(guān)系尚未完全理順等原因，納稅所得與稅前會計利潤的差額主要表現(xiàn)為永久性差異。因此，我國企業(yè)所得稅會計長期以來一直采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行處理。但是，隨著我國會計體制改革和稅收體制改革的不斷深入，企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善。由于會計制度、會計準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，所以它們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅利潤與會計利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時間性差異。此時，若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理，當(dāng)期不確認(rèn)時間性差異而影響的所得稅金額，不符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此，應(yīng)選擇納稅影響會計法。

2，目前我國所得稅會計處理方法的定位應(yīng)是損益表債務(wù)法

理論研究表明，如果按所得稅會計處理方法的優(yōu)化程度排序，依次應(yīng)是：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、損益表債務(wù)法、遞延法、應(yīng)付稅款法，我國所得稅會計處理方法的取向是大力推廣和采用損益表債務(wù)法，將來時機(jī)成熟時再考慮完全與國際慣例趨同。

從宏觀方面看，我國加八WTO后，會計準(zhǔn)則、制度面臨著與國際慣例的協(xié)調(diào)和趨同，具體地說就是面臨著會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的問題。僅從這個層面上講，我國所得稅會計處理方法應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法。因此，就不得不考慮我國的具體情況，而不能盲目采用國際通行的所得稅會計處理方法。

從微觀方面看，資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法順應(yīng)了由會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想發(fā)展變化的趨勢。從理論上講，這種方法更具優(yōu)勢。然后，從會計實務(wù)的角度看，在所得稅會計方法的演講過程中，所得稅會計核算程序漸趨復(fù)雜，理解難度也越來越大。顯然，采用核算程序過分復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法會使得會計信息變得更加難以理解，往往導(dǎo)致信息的有用性得不到明顯提高。從這個意義上說，兩種會計處理方法在實務(wù)中的區(qū)別僅僅在于分析方法的不同而已。

3、結(jié)合我國實際情況提出改進(jìn)方法

無論是永久性差異還是時間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時，將調(diào)整的差異額與會計利潤合并后計算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國申報納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個問題：①企業(yè)納稅申報表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項目金額，因查找遺漏或計算失誤，多填或少填的可能性很大。②對稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進(jìn)行會計處理。所以，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時進(jìn)行所得稅的會計處理。

3，1會計科目的設(shè)置

增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會計科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異——永久性差異“和“稅收調(diào)整差異——時間性差異”兩個明細(xì)科目。借方反映稅前會計利潤大干應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額i貸方反映稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額}期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得。”應(yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會計利潤轉(zhuǎn)入的金額：借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤分配——未分配利潤”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

3.2會計核算的步驟

以稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得為例。①記錄稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；借：利潤分配——未分配利潤；貸：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時間性差異)。②記錄稅前會計利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；借：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時間性差異)：貸：利潤分配——未分配利潤。③稅前會計利潤結(jié)轉(zhuǎn)：借：本年利潤；貸：應(yīng)納稅所得稅額。④稅收調(diào)整差異期末貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時間差異)：貸：應(yīng)納稅所得額。⑤稅收調(diào)整差異期末借方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)納稅所得額：貸：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時間性差異)。⑥按應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅：“永久性差異”采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理，“時間性差異”采用納稅影響會計處理。⑦結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)納稅所得額”科目及有關(guān)帳戶：借：應(yīng)納稅所得額：貸：所得稅，利潤分配——未分配利潤。

3.3與會計報表的銜接

增設(shè)的“稅收調(diào)整差異”、“應(yīng)納稅所得額”科目，可列入損益類。①在現(xiàn)行利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“稅收調(diào)整差異”項目，在此項目下設(shè)置“應(yīng)納稅所得額”項目。②在“減：所得稅”項目下增設(shè)“稅收調(diào)整差異”項目。采用這種所得稅會計處理方法既沒有違背會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，保證了所得稅會計的獨立性，又滿足了所得稅會計有關(guān)數(shù)據(jù)要在會計帳簿、報表上反映的要求，做到了所得稅會計與企業(yè)財務(wù)會計的相互銜接。

四、我國所得稅會計的改進(jìn)方向

綜上所述，根據(jù)我國的國情，中國企業(yè)所得稅會計處理方法在漸進(jìn)式的會計改革中應(yīng)以損益表債務(wù)法為主要推介方法，使我國會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)能夠逐步縮小與會計國際化的差異。對于那些有條件、有能力，能夠到境外上市籌資和拓展國際業(yè)務(wù)的公司，其所得稅會計處理方法應(yīng)逐步實行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)方法。