李云婷

摘要：加強上市公司內(nèi)部審計建設(shè)，以此提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和管理水平，首要的是建立科學(xué)有效的內(nèi)部審計組織模式和運行機制。本文通過介紹內(nèi)部審計研究的必要性，總結(jié)了中國內(nèi)部審計模式的現(xiàn)狀和存在的問題，并對中國內(nèi)部審計模式的完善表達了個人的看法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計上市公司審計委員會

隨著國際經(jīng)濟一體化和經(jīng)濟全球化進程的加快，一大批國有和民營骨干企業(yè)紛紛建立起現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。其中的部分企業(yè)還在上交所和深交所乃至香港、紐約成功上市，作為中國市場經(jīng)濟體制改革重要產(chǎn)物之一的上市公司已經(jīng)成為中國現(xiàn)代企業(yè)的先鋒和制度創(chuàng)新的成功典范。

一、研究上市公司內(nèi)部審計模式的必要性

內(nèi)部審計機構(gòu)是專職從事內(nèi)部審計專業(yè)工作的部門，是現(xiàn)代企業(yè)制度內(nèi)部控制體系的重要組成部分，在企業(yè)管理機構(gòu)中獨立于其他部門和機構(gòu)設(shè)置并發(fā)揮作用，其設(shè)置模式的科學(xué)性和合理性對于更充分發(fā)揮內(nèi)部審計的積極作用和進一步優(yōu)化公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有著極其重要的作用。內(nèi)部審計模式實質(zhì)上是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的組成部分，它的設(shè)置不僅僅與審計本身有關(guān)，還是關(guān)系到界定企業(yè)產(chǎn)權(quán)和明確各種契約關(guān)系的關(guān)鍵性問題。

從不同角度和側(cè)重點考慮，會對內(nèi)部審計模式有不同的理解。內(nèi)部審計模式是企業(yè)組織審計工作的整體框架，是內(nèi)部審計工作的總體思路，是決定內(nèi)部審計工作基本方向和基本方式的決定性因素，對內(nèi)部審計作用的發(fā)揮起著關(guān)鍵作用。

如何加強現(xiàn)代企業(yè)制度下上市公司內(nèi)部審計建設(shè)，并以此促進企業(yè)的經(jīng)濟效益和管理水平，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，是一個應(yīng)當研究的課題，而其中首要的是建立科學(xué)有效的內(nèi)部審計組織模式和運行機制。

二、中國上市公司內(nèi)部審計模式的現(xiàn)狀和存在的問題

(一)中國上市公司內(nèi)部審計模式的現(xiàn)狀

中國上市公司內(nèi)部審計模式大體有五種類型，且各有利弊。

1．內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于財務(wù)部門。這種隸屬關(guān)系下，內(nèi)部審計機構(gòu)實質(zhì)上成為履行財務(wù)部門稽核職能的機構(gòu)，雖然有利于及時發(fā)現(xiàn)和糾正會計和財務(wù)上的差錯和舞弊，但是內(nèi)部審計的范圍被極大的縮小了，其本應(yīng)發(fā)揮的作用也被極大地削弱了。同時，內(nèi)部審計人員隸屬于財務(wù)部門也不符合內(nèi)部審計的獨立性原則，其審計質(zhì)量和審計結(jié)果的可靠性大大降低。這與內(nèi)部審計的第三者原則是不符的，特別是和審計與會計不能兼容的原則相違背。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置無論從層次、地位和獨立性來講，都是比較差的。

2．內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于總經(jīng)理或總會計師?？偨?jīng)理和總會計師都是企業(yè)高級管理層的組成人員，這種隸屬關(guān)系使得內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中具有較高的權(quán)威性，有利于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計部門與其他業(yè)務(wù)部門之間的關(guān)系，從而將審計工作與日?？刂葡嘟Y(jié)合。雖然有利于對企業(yè)直接的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行審計，但是行政管理上的隸屬關(guān)系使得內(nèi)部審計機構(gòu)難以監(jiān)督高級管理層，無法保持獨立性以及監(jiān)督和檢查的客觀性。

3．內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于監(jiān)事會。監(jiān)事會受股東大會的委托，代表股東對董事會、董事和總經(jīng)理等高級管理層進行監(jiān)督，對股東大會負責(zé)并向其報告。內(nèi)部審計審機構(gòu)設(shè)在監(jiān)事會下，獨立性和權(quán)威性相對較高，但是在內(nèi)部審計過程中最大不足是側(cè)重于監(jiān)督而不能直接服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營決策，削弱了內(nèi)部審計對企業(yè)評價、服務(wù)的職能。

4．內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會。內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會，向董事會負責(zé)，有利于保持內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，使得內(nèi)部審計機構(gòu)及時有效的監(jiān)督企業(yè)高級管理層。但是，董事會是集體決策，實行集體討論制，凡事都要通過董事會集體討論決定，不利于平常審計工作的開展和對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督檢查。

5．在董事會下設(shè)立審計委員會。審計委員會在公司組織結(jié)構(gòu)中隸屬于董事會，是董事會下屬的一個專門委員會，一般由獨立董事組成。審計委員會的成員具有經(jīng)濟管理或與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的專業(yè)知識，其中至少有一名財務(wù)或會計專家。內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于審計委員會，同時內(nèi)部審計機構(gòu)還必須接受審計委員會的監(jiān)督。審計委員會能夠最大限度的體現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，有利于保證內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮。不過，審計委員會的成員在日常審計中與內(nèi)部審計人員的交流機會較少，對內(nèi)部審計的日常監(jiān)督有所影響。

(二)中國上市公司內(nèi)部審計模式存在的問題

中國上市公司的內(nèi)部審計模式由于建立較晚、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全等原因，不可避免的存在一些問題，制約著其職能的發(fā)揮。

1．內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理。目前，中國上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)多數(shù)獨立性和權(quán)威性不強，獨立性的削弱導(dǎo)致在利益的驅(qū)動下，內(nèi)部審計的實施不夠積極主動，監(jiān)督和檢查的客觀性、公正性也極大的降低。內(nèi)部審計機構(gòu)權(quán)限上的限制將內(nèi)部審計的職能局限在監(jiān)督上，沒有賦予其經(jīng)濟處理、處罰的權(quán)力，使內(nèi)部審計的經(jīng)濟服務(wù)職能喪失。

2．內(nèi)部審計獨立性較弱。一方面，目前中國上市公司中內(nèi)部審計機構(gòu)的工作人員很大一部分由會計或管理人員兼任，這種狀況導(dǎo)致內(nèi)部審計機構(gòu)在面對企業(yè)不符合內(nèi)部控制制度和相關(guān)法律法規(guī)情況，在實施審計程序，出具審計報告時出于自身利益的考慮，往往難以獨立發(fā)表客觀公正的意見，表現(xiàn)的無能為力。另一方面，充足、有保證，不受被審計對象控制的經(jīng)濟來源，是客觀公正的開展內(nèi)部審計的保證。內(nèi)部審計經(jīng)費是企業(yè)管理費用的一部分，審計經(jīng)費的不足會影響正常審計計劃的制定和審計程序的實施。同時，內(nèi)部審計機構(gòu)的經(jīng)濟來源由被審計對象控制著，也影響了其獨立性。

3．內(nèi)部審計職能定位不高。中國上市公司的內(nèi)部審計最初是作為政府審計的補充建立的，長期以來以財務(wù)審計為主，忽視管理審計和效益審計。日常審計更多的關(guān)注事后監(jiān)督，對經(jīng)營管理領(lǐng)域很少涉及。同時，內(nèi)部審計機構(gòu)往往只對管理層負責(zé)，忽視了自身對于股東、相關(guān)利益群體的責(zé)任。

三、中國上市公司內(nèi)部審計模式的選擇及其完善

(一)西方內(nèi)部審計模式對中國的借鑒意義

西方國家先進的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計模式的異同點對于中國上市公司內(nèi)部審計模式的選擇具有良好的借鑒意義。通過對西方上市公司內(nèi)部審計模式類型及其異同點的比較，可以看出無論哪種模式都把內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)的核心組成部分，并強化內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性。中國上市公司要與國際接軌，確立并突出內(nèi)部審計在公司治理中的地位，不斷深化內(nèi)部審計體制改革，建立適合中國國情的獨立、權(quán)威的內(nèi)部審計模式，可以選擇在公司董事會下設(shè)立審計委員會，從制度和組織兩方面有力地保障內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。

(二)中國上市公司內(nèi)部審計模式的完善

中國的上市公司大多數(shù)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的初步框架，但一些上市公司仍然存在著政企不分、侵害中小股東利益、缺乏監(jiān)督等問題。中國上市公司的內(nèi)部審計模式還要從很多方面加以完善。

1．完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)制度要求具有完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，而獨立的內(nèi)部審計是法人治理結(jié)構(gòu)的一個重要組成部分。只有建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的問題。上市公司應(yīng)該在國家宏觀政策的指引下，積極穩(wěn)妥地進行股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，完善法人治理結(jié)構(gòu)。要建立和完善獨立董事制度，董事會是公司治理的核心，而董事會中獨立董事的比例及其作用的充分發(fā)揮是決定董事會是否有效的關(guān)鍵。只有建立完善的獨立董事制度，才能更加有效地指導(dǎo)上市公司的內(nèi)部審計工作。

2．建立具有較強獨立性和權(quán)威性的內(nèi)部審計模式。上市公司內(nèi)審組織模式可以為：股東大會－董事會－審計委員會－審計部(科、處、室)。審計委員會的職能是制定審計計劃和審計項目，審定審計報告，協(xié)調(diào)與外部注冊會計師審計的關(guān)系，向董事會報告內(nèi)部審計結(jié)果等，內(nèi)部審計機構(gòu)在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作。經(jīng)費上的獨立是內(nèi)部審計實施客觀、公正監(jiān)督的前提條件之一，審計委員會及審計部(科、處、室)的工作經(jīng)費單列公司預(yù)算，保障供給，以此強化經(jīng)費上的獨立。這種體制可以適應(yīng)企業(yè)決策權(quán)和管理權(quán)分離的要求，能對董事會決議的執(zhí)行情況進行監(jiān)督檢查，有利于審計監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。

3．提高內(nèi)部審計的職能定位。內(nèi)部市計應(yīng)該隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，從現(xiàn)有的監(jiān)督職能延伸到評價、咨詢職能上來，在企業(yè)的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營方略、管理機制和風(fēng)險控制等方面發(fā)揮其作用，將監(jiān)督寓于對企業(yè)的管理服務(wù)之中。內(nèi)部審計除了要充分發(fā)揮其事后監(jiān)督職能外，更重要的是及時向董事會匯報審計發(fā)現(xiàn)的情況，在經(jīng)營過程中為企業(yè)經(jīng)營和管理決策提供整改建議，協(xié)助制訂有關(guān)的管理辦法和制度。內(nèi)部審計要監(jiān)督公司管理層在符合股東利益的前提下進行經(jīng)營活動，防止對股東利益的侵害。同時，還要加強內(nèi)部控制，減少企業(yè)經(jīng)營活動的風(fēng)險，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。把內(nèi)部審計置于企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)，才能最大限度的發(fā)揮內(nèi)部審計應(yīng)有的作用，提高上市公司的質(zhì)量。

4提高企業(yè)管理層的內(nèi)部審計意識。提高上市公司的獨立性、權(quán)威性和職能定位必須建立在高層管理者較高的內(nèi)部審計意識上。只有高層管理者把內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)限置于企業(yè)經(jīng)營管理決策之上，才能保證內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營管理決策及行為的監(jiān)督和控制。同時，還要理順股東會、董事會、監(jiān)事會以及審計委員會相互之間的關(guān)系，提高企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中各個層面的內(nèi)部審計意識，使內(nèi)部審計的監(jiān)督效力和檢查結(jié)果能夠在上市公司的各個管理層面得到落實和完善。

通過對審計委員會模式的分析，我們可以看出上市公司的目的就是構(gòu)造一個最有效率的公司治理，來實現(xiàn)對股東利益最佳的保護?！坝行А迸c“最佳”意味著“效率”和“效益”兩層含義，不同規(guī)模、類別、地區(qū)的公司，其投資人對公司自身治理結(jié)構(gòu)安排的“效率”、“效益”的考慮都可能存在差異。從現(xiàn)實來看，目前主要市場經(jīng)濟國家采取的都是專業(yè)人士進行部分強制審計的模式，只要求公眾性突出的股份有限公司、規(guī)模較大的有限責(zé)任公司以及金融機構(gòu)強制接受獨立審計。這一切都顯示，審計本身不是目的，而是為特定目的服務(wù)的工具。因此，審計模式的選擇也不應(yīng)該只是拘泥于某一種理念，而應(yīng)考慮公司組織形式的實際構(gòu)成狀況與需求。這也應(yīng)當成為我國《公司法》選擇審計模式的基本出發(fā)點。

上市公司內(nèi)部審計在審計內(nèi)容上，強調(diào)以經(jīng)營審計為重點；在審計策略上，強調(diào)協(xié)作與溝通；在審計結(jié)果運用上，強調(diào)服務(wù)和保證作用；在審計隊伍建設(shè)上，強調(diào)職業(yè)化水平。上市公司要根據(jù)自身特點選擇與現(xiàn)代企業(yè)制度和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部審計模式，如此，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的作用，上市公司才會健康、持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展，不斷煥發(fā)出新的活力。