湯慶慶

[摘要] 本文首先指出了收入確認的重要意義,介紹了現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認的原則——權責發(fā)生制以及與之相對的收付實現(xiàn)制。分析了收入確認的權責發(fā)生制不能很好的滿足會計信息質(zhì)量的要求,譬如可靠性、謹慎性等,最后提出了收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的收入確認原則。

[關鍵詞] 收入確認 收付實現(xiàn)制 權責發(fā)生制

收入確認在會計信息系統(tǒng)處于十分重要的地位,對于企業(yè)目標和會計目標的實現(xiàn)具有重大意義。只有采用有效的會計確認原則客觀地確認企業(yè)的收入才能向財務會計信息使用者提供有用的會計信息,才能實現(xiàn)財務會計的決策有用觀的目標。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。

《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。收入的確認標準是在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、而經(jīng)濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認。其中商品銷售收入同時滿足下列條件,才能予以確認:企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

目前流行的有兩種收入確認方法:權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。權責發(fā)生制是在會計核算中,以權益、責任是否發(fā)生為標準來確定本期收益、費用的一種會計處理原則。該原則要求企業(yè)對一切收入或費用都是以權利已經(jīng)形成或義務已經(jīng)發(fā)生為標準來確定其相應的歸屬期間并進行記賬。其具體內(nèi)容是:凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的支出或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為本期的收入和費用處理凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已經(jīng)在當期收付,也不應作為當期的收入和費用。權責發(fā)生制的核心是,根據(jù)權責關系的實際發(fā)生和影響期間來確認企業(yè)的費用和收益。

收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制,是以款項的實際收付為標準來確定本期收入和費用,計算本期盈虧的會計處理基礎。在現(xiàn)金收付的基礎上,凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用,不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。用權責發(fā)生制來進行收入的確認可以全面、及時地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果并使其對銷售收入核算更加科學、合理。由于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的,而且分為很多個期間,損益的記錄又要分期進行。使用權責發(fā)生制的收入確認可以準確反應歸屬于當期的收入和損益,真實反應企業(yè)這一期間的經(jīng)營業(yè)績,并能和成本合理配比。因為商品發(fā)出,勞務提供,意味著銷售方的“責”已經(jīng)完成,辦妥托收手續(xù)意味著收款權已經(jīng)取得.也就是說銷售方的“權”也實現(xiàn)了,這時買賣雙方的債權債務關系已經(jīng)確立,銷售過程已經(jīng)完成,會計理應如實反映銷售收入和確認利潤和資產(chǎn)。

現(xiàn)代商品經(jīng)濟高度發(fā)達,商業(yè)信用普遍存在的情況下,在按權責發(fā)生制確認收入的同時,就產(chǎn)生了大量的應收款項。企業(yè)在確認收入的信息中包含著許多人為主觀的因素,這一點我們可以從準則中的規(guī)定可以看出來——相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。“很可能”,必然要用到我們會計人員的主觀判斷。例如把賒銷確認為收入并計入應收賬款是假設對方信用比較好,能及時且全額地歸還賒銷款項,而此假設是否屬實,現(xiàn)實情況中存在著很大的不確定性。雖然會計制度實行了審慎性原則,建立了壞帳準備,以減少危害性,但是實際效果并不明顯。

筆者曾到某大型企業(yè)搞調(diào)研,了解到企業(yè)存在大額長期掛賬的應收賬款,但是計提的壞賬準備確實相對非常少。原因不難理解,《稅法》規(guī)定只有在壞賬實際發(fā)生時才能扣減應稅所得額于是不能減少當期應繳所得稅,且計提較多的壞賬準備會減少企業(yè)報表上的資產(chǎn)和利潤,直接驅(qū)使著企業(yè)是能不提則不提,能少提絕不多提。這樣導致企業(yè)資產(chǎn)和利潤的虛增,降低了財務報表的真實可靠性,權責發(fā)生制可以全面但是不能準確地反應企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。會計上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現(xiàn)銷售收入”,包括債權形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入;另一種是“已實現(xiàn)銷售收入”,指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講,“可實現(xiàn)銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經(jīng)濟學上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次要遠遠低于“已實現(xiàn)銷售收入”,具有較大的不確定性。企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數(shù)量,忽視了其質(zhì)量,從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業(yè)的資金周轉,還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題,發(fā)生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入,依據(jù)它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時,依據(jù)它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現(xiàn)。

權責發(fā)生制下的收入確認造成了企業(yè)的凈現(xiàn)金流出,向國家繳了稅,向投資者分了紅。從表面上看,國家和投資者都獲了利,但是這是以犧牲企業(yè)利益為代價的,是一種目光短淺的行為,是一種“殺雞取卵”短期行為,不能實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。譬如剛起步的企業(yè),業(yè)務開展本來就非常困難,為了獲取客戶,往往會產(chǎn)生大量的“可實現(xiàn)銷售收入”,如果將這些全部確認為收入,企業(yè)將要承受很重的稅負,嚴重加大企業(yè)的負擔,使之難以為繼。

綜上可知,收入確認采用權責發(fā)生制弊端很大。國際上的收入確認并不完全是權責發(fā)生制的確認方法,而是與收付實現(xiàn)制下的確認方法并用,在不同的環(huán)境下采用不同的確認方法,不搞“一刀切”。在西方會計中,收入實現(xiàn)的確認有生產(chǎn)法、銷售法和收款法,收款法就是遵循收付實現(xiàn)制的。即使按權責發(fā)生制原則確認收入的實現(xiàn),也必須符合兩個條件:(1)商品或勞務已經(jīng)提供給客戶;(2)現(xiàn)金或者可以轉換成現(xiàn)金的實質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到。

鑒于上述分析,本文提出的改進設想為:一般企業(yè)的收入實現(xiàn)確認采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兼用原則。在已將商品或勞務提供給客戶的情況下,凡貨幣資金或可以保證轉換成貨幣(下轉第76頁)(上接激第33頁)資金的實質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到時,則按權責發(fā)生制確認收入實現(xiàn);凡可轉換成貨幣資金的實質(zhì)性資產(chǎn)沒用收到時,則按收付實現(xiàn)制確認收入實現(xiàn)。例如,賒銷方式銷售商品時,不能在發(fā)出商品時就確認收入實現(xiàn),而要等到收到價款后才作為收入實現(xiàn)。采用上述權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的統(tǒng)一的收入確認原則,企業(yè)只有在收到貨幣資產(chǎn)或者收到可以肯定轉換成貨幣資產(chǎn)的資產(chǎn)時企業(yè)才確定收入,反之則不確認。這樣的財務信息更為準確、可靠反應企業(yè)的有效的經(jīng)營業(yè)績和某時點的可靠財務狀況,能更好地滿足信息使用者的決策需要,同時可以避免企業(yè)過早的現(xiàn)金流出,有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。

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