唐俊淼

[摘要] 新會計準(zhǔn)則體系在內(nèi)容及會計理念方面對舊準(zhǔn)則進行了一系列的修補、完善,實現(xiàn)了一定的突破和創(chuàng)新。其中,最重要的是采用、引進了“原則導(dǎo)向理念”、“趨同理念”、“資產(chǎn)負(fù)債觀理念”和“公允價值理念”。正確的理解、貫徹新準(zhǔn)則的關(guān)鍵就在于正解的認(rèn)識這四大新會計理念的內(nèi)涵及其影響。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則體系 內(nèi)容 理念

財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,規(guī)定新準(zhǔn)則自2007年1月1日起,在上市公司范圍內(nèi)施行,并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的建立,是潮流所向,順時應(yīng)勢,時代的要求,發(fā)展的必然?？v觀新會計準(zhǔn)則體系,在內(nèi)容及會計理念方面,對舊準(zhǔn)則進行了一系列的修補、完善,實現(xiàn)了一定的突破和創(chuàng)新。其中,最重要的是采用、引進了“原則導(dǎo)向理念”、“趨同理念”、“資產(chǎn)負(fù)債觀理念”和“公允價值理念”。正確的理解、貫徹新準(zhǔn)則的關(guān)鍵就在于正解的認(rèn)識這四大新會計理念的內(nèi)涵及其影響。

一、新會計準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向理念

1.我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系遵循的理念

我國新會計準(zhǔn)則的制定遵循了“原則導(dǎo)向理念”,而舊準(zhǔn)則遵循的則是“規(guī)則導(dǎo)向理念”。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系運用“原則導(dǎo)向理念”,將理念基礎(chǔ)、指導(dǎo)思想、體系設(shè)計、內(nèi)容安排、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等融為一體,新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系包括三部分:一是基本準(zhǔn)則——在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用,指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會計實務(wù)問題提供處理原則;二是具體準(zhǔn)則——包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等38項準(zhǔn)則,主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或者事項的會計處理,為企業(yè)處理會計實務(wù)問題提供具體而統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn);三是會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——主要包括具體準(zhǔn)則解釋和會計科目、主要賬務(wù)處理等,為企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則提供操作性規(guī)范?！霸瓌t導(dǎo)向理念”在新準(zhǔn)則中得到了一系列的運用和體現(xiàn),如“《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》”、“《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》”等不同程度地體現(xiàn)了原則導(dǎo)向理念的精神實質(zhì)。

2.原則導(dǎo)向理念優(yōu)勢及影響

“原則導(dǎo)向說”是就某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循的原則。而“規(guī)則導(dǎo)向說”是以規(guī)則為導(dǎo)向或基礎(chǔ)來制定思路,試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務(wù)報告提供“唯一”的規(guī)則。在“原則導(dǎo)向說”下,因為并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況提供詳細(xì)的規(guī)則,可以避免“規(guī)則導(dǎo)向說”的諸多缺陷,給我國的會計工作帶來了重大影響。

(1)奠定了我國統(tǒng)一的會計核算平臺,用一套公認(rèn)、一致、科學(xué)的會計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范。增強了會計信息的客觀性和可比性,提高了會計工作效率,有利于會計工作秩序和市場經(jīng)濟秩序的不斷規(guī)范,也有利于提升政府經(jīng)濟監(jiān)管部門的行政能力。

(2)有利于國際間的會計協(xié)調(diào),有利于進一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,全面提高我國對外開放水平。

(3)企業(yè)有更為寬泛的空間進行盈余管理。企業(yè)選擇會計政策的空間更大了,進行盈余管理的機會更多了。

(4)在原則導(dǎo)向理念下,每個企業(yè)對相同會計事項可能會基于不同的職業(yè)判斷而選用不同的會計處理方法。因此,要求會計人員進行職業(yè)培訓(xùn),提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)。

二、與國際會計準(zhǔn)則趨同理念

1.“國際趨同”理念在新準(zhǔn)則中的運用

縱觀我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展,是一個不斷與國際準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)、相趨同、相接軌的過程。按照國際通行規(guī)則,新準(zhǔn)則體系嚴(yán)格界定了會計要素的定義,明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件,突出強調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債項目的真實性和可靠性;同時,既堅持了歷史成本,又引入了公允價值;新準(zhǔn)則中的會計核算原則,保留了重要性原則、明晰性等原則,謹(jǐn)慎性原則作用趨減,實質(zhì)重于形式原則作用趨增,強調(diào)了相關(guān)性的重要,權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。因此,會計核算原則的變化與國際準(zhǔn)則是趨同的。中國會計準(zhǔn)則委員會與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會已簽署了“聯(lián)合聲明”,對中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的事實給予了確認(rèn)和肯定。在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面,新會計準(zhǔn)則體系借鑒了國際會計準(zhǔn)則 。但是,趨同不等于等同,在關(guān)聯(lián)方交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理上,新會計準(zhǔn)則保持了“中國特色” 。

2.趨同理念的影響

新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同,是中國資本市場發(fā)展的里程碑。與國際會計準(zhǔn)則的趨同,促進了我國經(jīng)濟發(fā)展,也實現(xiàn)了我國會計國際化由被動接軌轉(zhuǎn)向主動趨同、相互影響、共同促進、共同提高的新局面,體現(xiàn)了趨同既是方向、又是互動的基本思想,打通了我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)與有關(guān)國際組織之間平等對話、交流磋商的渠道。使投資者更加信任中國的資本市場和財務(wù)報告,將吸引越來越廣泛的投資者投資中國企業(yè)。提高我國經(jīng)濟國際影響力,有助于我國企業(yè)的海外上市。擴大我國企業(yè)的國際經(jīng)濟貿(mào)易活動。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀理念

1.“資產(chǎn)負(fù)債觀理念”與“收入費用觀念理念”的差異

新會計準(zhǔn)則體系在對收益的確定、會計要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識上采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”:即在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時,首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量,然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益,資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表。舊會計準(zhǔn)則采用的“收入費用觀”實質(zhì):認(rèn)為會計工作的重心應(yīng)首先確認(rèn)計量收入、費用要素,資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)和計量依附于收入、費用要素的確認(rèn)和計量,收益表重于資產(chǎn)負(fù)債表。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀理念在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用

20世紀(jì)80年代以后,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、國際會計準(zhǔn)則委員會等紛紛采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國新會計準(zhǔn)則在會計要素的定義等方面已由舊準(zhǔn)則下的“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”?！缎缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第4條規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ);資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。又比如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表,這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀理念的具體表現(xiàn)。此外,在其他的具體新準(zhǔn)則中都不同程度地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀理念的運用。

3.資產(chǎn)負(fù)債觀理念的優(yōu)勢及影響

(1)會計信息更能滿足相關(guān)決策者的需要,更具有相關(guān)性

新會計準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量,更加強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財務(wù)狀況的真實公允地反映,更強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率,而不僅是經(jīng)營結(jié)果。產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立有助于企業(yè)管理層對企業(yè)未來的發(fā)展,企業(yè)將對面臨的機會和風(fēng)險做出正確判斷,有助于提高企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率。企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要,更具有相關(guān)性。

(2)提高企業(yè)決策水平、減少企業(yè)利潤操縱行為、有利于企業(yè)的長期發(fā)展

新會計準(zhǔn)則在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面,確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位,提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量,及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。限制企業(yè)的短期行為。突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念,避免了一些企業(yè)側(cè)重于利潤表,只追逐短期利益。要求企業(yè)只有在所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下,才表明企業(yè)價值增加了。這有助于企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理,優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu),避免眼前利益和收益超前分配,一定程度上遏制企業(yè)操縱利潤的行為。提高企業(yè)決策水平,著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

四、公允價值計量理念

1.公允價值計量的實質(zhì)

公允價值指的是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。相比以初始成本來計量的成本計量法來說,公允價值計量強調(diào)的是對資產(chǎn)的計價要堅持客觀的計量,以反映資產(chǎn)的真正價值。資產(chǎn)的實際價值總是隨著時間等因素而變動,相比成本計價的靜態(tài)性,公允價值堅持動態(tài)的價值反映,這可以說是新準(zhǔn)則的一大突破和亮點。

2.公允價值理念在新準(zhǔn)則中的運用

在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中,特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性。我國在引進這一理念的同時也保留了適度的謹(jǐn)慎?！肮蕛r值”的計量屬性主要在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中得到了運用。

3.公允價值理念的優(yōu)勢及影響

(1)公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性,有助于信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策。豐富了會計計量體系,加入WTO以后,大量外國資本涌入我國,對于期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具,只有公允價值才能對其進行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。

(2)公允價值理念的運用給企業(yè)帶來風(fēng)險和價值重估。新會計準(zhǔn)則中的公允價值計量法會不會成為上市公司操縱利潤的新工具?當(dāng)下有不少人士對此深表擔(dān)憂。害怕公允價值計量模式會增加企業(yè)操縱價值或利潤的風(fēng)險。但準(zhǔn)則已考慮到了公允價值被誤用的情況,一方面,公允價值的應(yīng)用是謹(jǐn)慎的,目前主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用;另一方面,公允價值的確認(rèn)要有相應(yīng)的規(guī)定,對“商業(yè)實質(zhì)”、“可靠計量”等條件的規(guī)定,這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映,一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn),從而降低成本的做法將不再可行。而且,很多達(dá)不到有關(guān)條件的企業(yè)目前還不能實行公允價值計量。因此,籠罩在公允價值上的迷霧即可散去———公允價值本身并不意味著利潤容易受到操縱。如果嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定,公允價值只會促使企業(yè)的真實價值得到發(fā)現(xiàn)。