邱　博　劉志耕

新《企業(yè)會計準則》附錄《會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，“材料采購”科目用來核算企業(yè)采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本。企業(yè)支付材料價款和運雜費時，按應計入材料采購成本的金額，借記該科目等，按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“預付賬款”等科目。每一會計期末，企業(yè)應將尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”、“周轉材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，下期初做相反分錄予以沖回。以后收到發(fā)票賬單的收料憑證，借記該科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

在日常會計核算中，該科目可能與稅收有關聯(lián)的事項一般僅是上述涉及增值稅的處理。但是，如果企業(yè)故意利用未收到材料發(fā)票“必須進行”估價來延遲材料入賬以調節(jié)對耗用材料的稅前扣除時間，這就影響到計稅所得額，本案例就源于這方面的問題。

案例

某審計組審計設在老革命根據地的A公司，被審計年度是A公司享受免征企業(yè)所得稅三年的最后一年。審計組在進行審計前分析時發(fā)現(xiàn)，A公司被審計年度的利潤額比上年度大幅增加，利潤率奇高。審計人員認為，A公司很可能為了充分享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠而在免稅期的最后一年推遲成本結轉和費用攤銷，或提前實現(xiàn)主營業(yè)務收入，由此決定將這方面的問題作為對企業(yè)所得稅項目審計的重點。

審計組進點后發(fā)現(xiàn)，A公司被審計年度的主營業(yè)務收入與上年度相比不僅增幅不大，而且各項主要費用也未下降，但銷售成本率卻大幅下降，說明A公司利潤額的增加主要來自產品銷售成本的降低，由此推斷A公司很可能存在少結轉產品銷售成本的問題。仔細審計后發(fā)現(xiàn)，少結轉成本的問題主要發(fā)生在被審計年度的12月份，盡管A公司當月的產品銷售數量與結轉產品銷售成本的數量一致，但結轉銷售成本的產品平均單價明顯偏低，從而使得12月份的產品銷售成本與按平時結轉銷售成本的單價結轉相比少結轉了約300萬元。

審計組與A公司溝通此問題后，A公司做了如下解釋。在被審計年度的11月，A公司購進一批原協(xié)議價300萬元的甲原材料，已驗收入庫并在當月全部耗用生產的相關產品也于次月實現(xiàn)銷售。但是，由于在甲原材料的價格問題上與供貨方發(fā)生糾紛，直至次年6月初雙方才達成一致意見并結清了320萬元貨款，A公司也于6月中旬才收到了320萬元原材料的發(fā)票。但是，在沒有收到該發(fā)票以前，A公司每月均按計劃成本暫估入賬，作借“材料采購”300萬元，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”300萬元，下期期初做相反分錄予以沖回。直至次年6月收到發(fā)票后正式作借記“材料采購”320萬元，貸記“銀行存款”320萬元后才處理完畢(假設先不考慮增值稅)。但是，審計人員馬上指出，按照正常會計核算程序不會造成少結轉產品銷售成本的情況，但A公司又解釋說，他們公司在進行非涉稅會計事項處理時執(zhí)行的是企業(yè)會計準則(如上述對材料的估計入賬)，但在進行涉稅會計事項處理時實際上執(zhí)行的是“稅務會計”，即直接按稅法的標準或規(guī)定執(zhí)行，如上述甲原材料的發(fā)票在當年度的12月份仍未收到，在結轉當月相關產品銷售成本時，就在結轉產品銷售成本的產品單價中直接扣除了其中耗用的甲原材料部分的單價成本，從表面上看造成了全月結轉的產品銷售成本降低了300萬元，但實際上是對無發(fā)票購進的甲原材料按照稅法規(guī)定進行了納稅調整，直到次年6月收到發(fā)票時再在當月結轉的產品銷售成本中增加了該320萬元的原材料金額，并列入稅前扣除。至此，A公司對該筆320萬元的原材料僅是因發(fā)票問題而延遲了入賬時間，并未重復列支。

至此，盡管造成A公司被審計年度免征企業(yè)所得稅計稅所得額奇高的原因已經查明，但審計組內對此問題的處理卻出現(xiàn)了兩種不同意見：第一種意見認為，A公司這樣處理是正確的，沒有購進發(fā)票就不好稅前扣除，這是符合稅法以票管稅基本原則的，再說是在企業(yè)所得稅匯算清繳以后收到發(fā)票，所以沒有允許在被審計年度扣除是正確的，推遲到次年度扣除也是合理的。而第二種意見認為，根據企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則和財稅字[1996]079號關于企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，不得轉移以后年度補扣的規(guī)定，上述320萬元原材料的耗費應在耗用當年扣除，次年6月收到發(fā)票后應該作追溯調整，不可轉移到以后年度補扣。兩種意見一時誰也說服不了誰，審計組長決定先核實A公司解釋的正確性。

核實的結果還是印證了那句老話：真的假不了，假的真不了。最終查明，上述所謂的原材料價格糾紛純粹是一場騙局，是A公司為了所謂的“合理避稅”而精心謀劃，為了達到充分享受減免企業(yè)所得稅的目的，A公司與其有多年購銷關系的甲原材料供應商商定，以價格糾紛為由，將被審計年度11月份的一筆300萬元的購銷業(yè)務推遲到次年6月開票并付款，以為這樣可以通過稅前扣除問題將次年度的征稅利潤變成前一年度(即被審計年度)的免稅利潤，達到少繳企業(yè)所得稅的目的，結果不僅是“竹籃打水”，而且是“賠了夫人又折兵”。另外，A公司多付給對方的20萬元，從表面上看是雙方對糾紛協(xié)商后A公司妥協(xié)而多付了20萬元，實際上是A公司為了感謝供應商對其所謂“避稅”的配合及延遲付款的利息。因此，所謂因價格糾紛而估價入賬純粹是弄虛作假的偷稅行為。最終，A公司不得不接受了補交滯納金、稅款及罰款的處罰。

分析

為了充分享受對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，A公司精心導演了所謂的“合理避稅”，請其供貨商配合上演了一場虛假的價格糾紛，造成沒有發(fā)票入賬而不得不將原材料估價入賬同時又不可以稅前扣除的假象，A公司以為可以鉆稅法的空子，結果是“偷雞不成蝕把米”。事實上，由于上述案例中審計人員經驗豐富，對A公司的審計前分析比較充分，使得整個審計很順利地找到了A公司問題的癥結所在。另外，對A公司早已導演好的騙局，由于審計人員精湛的業(yè)務素質和高度的職業(yè)敏感而沒有上當。實際上，從A公司賬面核算的情況來看，由于材料采購科目在長達六個月的時間里出現(xiàn)了連續(xù)估價入賬的異?，F(xiàn)象，所以，審計人員只要審計了材料采購科目也會發(fā)現(xiàn)此問題，從而查明情況。

另外，此案例提示審計人員需注意兩大問題：

一是在審計中一定要重視對材料采購此類不經常涉及稅收問題的會計科目進行必要的審計，不能認為這些科目很少涉及稅收就不重視甚至放棄審計，那就大錯特錯。要知道，如果企業(yè)在賬面上利用會計核算進行逃稅，一般都會出現(xiàn)違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算情形下不可能出現(xiàn)的異常情形，而且根據筆者的經驗，這些違規(guī)行為或異常情形往往會涉及到一些平時很少與稅收事項有關聯(lián)的會計科目，所％審計人員一定要分析出這些會計科目的異常變化最終是否可能對稅收產生重大影響。正如上述案例中A公司試圖通過材料采購科目對原材料的估價入賬，來影響企業(yè)的應稅所得，最終達到多享受免征企業(yè)所得稅的照顧。因此，審計人員對被審計單位利用會計核算方法精心策劃的舞弊情形要保持應有的分析和專業(yè)判斷能力，對違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算不可能出現(xiàn)的異常情形予以高度的重視，特別是對出現(xiàn)的所有不經常涉及稅收問題的會計科目的異常變化務必予以高度重視。

二是一些被審計單位精心籌劃的偷稅行為往往以進行納稅籌劃的面貌出現(xiàn)，從表面上看都披著合情、合理或不違法的外衣，因此，作為審計人員一方面要保持應有的職業(yè)敏感和職業(yè)懷疑，充分運用各種查賬技巧，不為假象所蒙蔽，要從多方面對其表面現(xiàn)象進行審驗，并獲取充分的審計證據，以判定其真?zhèn)?如上述案例中A公司編造的“價格糾紛”)；另一方面，對被審計單位編造的各種理由、解釋等精心設計好的“臺詞”要仔細分析，冷靜思考，不要偏聽偏信，防止被審計單位蒙混過關(如上述案例中的“以票管稅”)。

審計的重點

一是要重視對不經常涉及稅收問題的會計科目進行必要的審計。

二是要注意被審計單位精心籌劃的偷稅行為往往以進行納稅籌劃的面貌出現(xiàn)。