倪乃鐵

摘要：邏輯起點是會計理論研究必須探討的一個現(xiàn)實問題，本文在對會計環(huán)境論文獻綜述的基礎提出了關于會計環(huán)境的定義；分析了會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點的合理性；最后分析了會計環(huán)境論存在的一些的缺陷并提出了應對措施，認為將會計環(huán)境論和會計對象論結合起來能構建一個前后一貫的會計理論體系。

關鍵詞：會計理論研究；會計環(huán)境論；會計對象論

一、文獻綜述

(一)會計環(huán)境論

關于會計環(huán)境起點論不同學者有不同的觀點，其中具有代表性的有：

1郭道揚在《二十一世紀的戰(zhàn)爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論》一文中指出：“考察會計職業(yè)之興起，會計學科之建設，以及論其發(fā)展變化的歷史動因及時代特質，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質，揭示其規(guī)律。”“事實表明，如果不從會計環(huán)境問題研究著手，對會計的現(xiàn)時與未來的揭示及做出的評價，非但不可能客觀地、公正地及全面地做出結論，而且往往會造成評價偏差，使問題的揭示帶有較大的片面性。”“倘若缺乏正確的環(huán)境觀念，缺乏對客觀環(huán)境的正確認識與深入分析，那么，對會計理論問題的研究及對會計實務的改進便無法建立在科學的基礎之上，會計失控或因會計失控帶來的損失也將無法避免。”(1992)

2謝德仁在《會計理論研究的邏輯起點及會計理論體系》一文中指出：“會計環(huán)境是會計內環(huán)境與會計外環(huán)境有機的總和。顯而易見，會計內環(huán)境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能，進一步?jīng)Q定著會計程序與方法。會計外環(huán)境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質、職能與會計目標，最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定時空條件下的會計環(huán)境中。”(1995)

3牛秀敏在《構建我國現(xiàn)代會計理論框架結構的認識》一文中指出：“環(huán)境決定一切，存在決定一切?！瓱o論會計本質、對象，還是會計目標，它們都是在一定的社會、政治、經(jīng)濟、文化、教育等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種認識，有什么樣的會計環(huán)境，就必然有什么樣的會計理論?！?1995)

(二)會計對象論

1張龍平《試論財務會計理論結構體系》一文中認為：“價值是財務會計理論結構體系的邏輯起點?！保梢?，該文認為，價值運動是會計對象，價值又是會計理論體系的邏輯起點，故即表明研究會計應從會計對象人手。(1989)

2勞秦漢1992年的《論會計理論體系的基礎理論與起點理論》一文認為：“理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象(價值)質的特征(時空性)和量的規(guī)定性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源性的范疇”，“會計理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會計理論按照所研究的會計對象的自身邏輯關系進行有機結合而形成的一個完整的、多層次的系統(tǒng)”。(1992)

二、會計理論邏輯起點概述

一般認為，科學均表現(xiàn)為一定的理論和方法體系，都有它的邏輯起點。即每門科學的理論點，都必須由特定的邏輯起點出發(fā)，構建相應理論框架，演繹出理論體系。會計學是一門科學，其理論和方法體系也同樣存在著邏輯起點的問題。會計理論的邏輯起點是實踐探索的歷史起點、理論研究的導向，是最普遍、最簡單的現(xiàn)象。會計理論的邏輯起點是會計理論研究的切入點，起到一個理論研究的開頭作用，掌握了會計理論的邏輯起點，就好比找到一個源頭由此順流而下逐層推導各個階段及研究內容，以便于明確理論體系，這樣就能很好的把握會計理論的整體結構。因此準確的定位會計理論的邏輯起點對學習和理論的研究有很好的指導作用。

三、會計理論研究的邏輯起點：會計環(huán)境

(一)會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點的合理性

1從哲學實踐論的角度來看

理論指導實踐，并且在實踐中得到進一步的發(fā)展。實踐一理論一再實踐是事物發(fā)展不斷向上發(fā)展的過程。每一個基本理論的形成都是對具體的環(huán)境中實踐結果的抽象、概括、總結和升華。離開了具體環(huán)境的理論是空洞的理論，是沒有指導意義的。當然財務會計理論也不例外，它是整個理論體系的一個分支，與一般理論一樣，財務會計理論也來自于會計實踐，是對具體會計環(huán)境中會計工作實踐的概括和總結。財務會計理論的首要任務是用來指導會計工作實踐。其具體表現(xiàn)在兩個方面：(1)對現(xiàn)存會計實務進行解釋；(2)預測和指導未來的會計實務。一方面，財務會計理論結構的合理與否，直接關系到會計工作者能否對會計理論正確理解，進一步影響今后會計實務能否正確及時地反映越來越復雜的經(jīng)濟業(yè)務的變化，以及滿足投資者、經(jīng)營者、政府有關部門對會計信息披露要求。另一方面，財務會計理論來自于財務會計實務，其作用是指導和解釋會計實務，財務會計實務決定和影響著會計理論的發(fā)展水平和發(fā)展方向，那么財務會計理論結構的構架就應首先考慮這一規(guī)律，即按照會計實務所處的經(jīng)濟和社會環(huán)境來對會計理論進行構架。

2從會計理論本身來看

完美的理論是不存在的，我們無法找到能夠解釋和預測所有會計現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對現(xiàn)實的簡化，而現(xiàn)實世界是錯綜復雜、日新月異的。一種理論的邏輯起點是否合理，不僅取決于邏輯上的合理性而且要分析這樣的安排是否能使此理論發(fā)揮其應有的作用以及是否有助于此理論所指導的實踐活動發(fā)揮其職能等。會計環(huán)境作為會計理論的邏輯起點，除具備邏輯上的合理性外還具有以下幾個方面合理性：

1以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，能夠使會計理論合理地解釋和預側會計實務。任何會計實務都是具有一定的目的性，即滿足一定的會計目標。而會計目標必然是適應于相應的會計環(huán)境而提出的，因此任何會計實務都是直接或間接地和會計環(huán)境相適應。如新的會計準則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益?！彼肓斯蕛r值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎，增值部分作為權益的思路。它是對國內外具體的會計環(huán)境的發(fā)展變化而提出。

以會計環(huán)境為起點構建會計理論結構，可以對會計環(huán)境的變化和規(guī)律進行系統(tǒng)分析，把握會計環(huán)境諸要素之間的內在規(guī)律，據(jù)此提出相應的會計目標，建立在此基礎上的會計理論，才能和具體的會計實務相結合，充分發(fā)揮會計理論對會計實務的指導作用。

2以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，能使會計實務最大限度地發(fā)揮其基本職能一反映職能

系統(tǒng)科學認為“系統(tǒng)的功能，是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時所能表現(xiàn)出來的特性和能力?！睍嬜鳛橐粋€系統(tǒng)，其功能也是其與外部環(huán)境——會計環(huán)境相聯(lián)系時所體現(xiàn)出來的能力?！皶嫷穆毮苁菚嫷墓逃泄δ?，是會計本質的體現(xiàn)。由于會計的本質是由生產(chǎn)發(fā)展特別是由商品經(jīng)濟對信息的客觀需求所決定，會計的職能具

有客觀性和相對穩(wěn)定性?！庇纱丝梢钥闯?，會計的職能和商品經(jīng)濟對信息的客觀需求密不可分，且是由后者所決定，即會計環(huán)境決定和影響了會計的職能。

3以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點具有廣泛適用性和前瞻性

理論作為一種實踐的抽象，是用來指導實踐的，理論來自于實踐，但也能影響實踐，并能預側或及時地反映新的實踐，所以，理論的廣泛適用性和前瞻性也是理論能否成功的一個重要標準。以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，相比較其他起點論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會計目標、會計職能、會計動因、會計假設等作為會計理論結構的邏輯起點，都是假設會計的環(huán)境是不變的。如會計目標論，是假設在某種會計環(huán)境下會計的目標是什么，然后據(jù)此架構會計理論結構；會計職能論是在假設某種會計環(huán)境下，會計應具備什么職能，再根據(jù)職能架構會計理論結構。在會計環(huán)境發(fā)生變化時，這些因素都會發(fā)生相應的變化，因此這些觀點都不具有廣泛的適用性。另外，當新的會計環(huán)境發(fā)生時，這些觀點架構的會計理論結構就可能會失去理論指導作用。

通過上述分析可以看出：以會計環(huán)境作為會計理論結構的起點能更直觀地解釋會計實務，更合理地預測會計實務的結論和方法，以及具有更廣泛的適用性和前瞻性。

(二)會計環(huán)境論存在的問題

會計環(huán)境對會計系統(tǒng)的重要性，是任何人都無法否定的。會計之所以能從“結繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，它正是應會計環(huán)境的變化而不斷自我革新的結果。但是，會計環(huán)境論也像其他的理論一樣并不是十全十美的，會計環(huán)境論也有其局限性。主要表現(xiàn)在會計環(huán)境的不確定性上。因為任何一門應用學科，其目標、內容和方法都受環(huán)境影響頗深。但是，會計環(huán)境只是會計理論形成和發(fā)展的外部條件，而不是現(xiàn)代會計理論本身的基本內容和基本要素。不能探明會計系統(tǒng)本身具有的規(guī)律性，不能將其自身與會計系統(tǒng)聯(lián)系起來，因此，將其作為邏輯起點難以給會計理論的深層次研究打下堅實的基礎。

通過以上的分析可以看出會計環(huán)境論的提出具有重要的意義，它是影響會計產(chǎn)生和發(fā)展的重要因素，是會計這一開放系統(tǒng)得以形成的通道，會計要受到它賴以存在的環(huán)境的影響，并在很大程度上是社會環(huán)境的產(chǎn)物，社會環(huán)境促進或制約著會計理論和會計實踐的發(fā)展。但是由于其固有的缺陷，只把它作為會計理論研究的邏輯起點不是很完美的。

鑒于會計環(huán)境為會計理論研究的邏輯起點存在這樣的缺陷。我們引進了會計對象。

四、會計理論研究的邏輯起點：會計對象

由上圖我們可以看出會計對象是會計系統(tǒng)中的一部分，而且會計系統(tǒng)中的每一部分都和會計對象存在著一定的聯(lián)系。而且會計對象是會計的客體，是會計反映和控制的內容，是會計理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之中，決定著會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。這就使會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點是一個外生變量的問題得到了解決。所以筆者認為會計對象是連接會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的內生橋梁。

會計對象論仍然有著其他的特點：首先雖然會計對象是從會計中抽象出的概念，但當我們將會計對象置于會計活動之中后，會計對象就從一個高度抽象的概念變成了實實在在的有實體的價值增值運動；其次，會計對象來自于客觀經(jīng)濟環(huán)境，在一定時期內具有相對穩(wěn)定性，會計對象制約著會計信息的使用者不能隨心所欲地對會計提出偏離或超越其對象的要求；再次，雖然受會計目標的影響，會計對象會分為不同數(shù)量和內涵的會計要素，但無論怎樣劃分，只是會計對象內部各要素內涵的范圍不同而已，會計對象的整個內涵范圍是不變的。可見，并不是會計目標決定會計對象，上述否定以會計對象作為會計理論體系的邏輯起點是無任何依據(jù)的。

筆者認為可以把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，稱之為會計對象環(huán)境起點論。因為把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，既可以考慮會計環(huán)境的影響，最重要的是可以構建一個前后一貫的會計理論體系。

五、會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點

(一)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境以及能夠連接會計系統(tǒng)內部各個要素。“價值運動”普遍的存在于整個經(jīng)濟活動之中，是對經(jīng)濟活動的有效的抽象，經(jīng)濟運行的本質就是價值運動。其來自于客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之內且是不變的。是會計理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之中，決定著會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。具有作為邏輯起點的穩(wěn)定性，不會出現(xiàn)因為環(huán)境的變化而引起概念結構的大的變化，這有效地解決了會計環(huán)境的復雜易變問題，不會因為會計假設的松動而引起會計框架的變化。

(二)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點具有客觀性。“價值運動”是對經(jīng)濟活動的抽象，是一種客觀存在，存在決定認識，認識又反作用于存在。會計環(huán)境同樣是客體。

(三)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠實現(xiàn)理論性與實踐性的統(tǒng)一。“價值運動”是從客觀存在中總結出來的理論認識，這種認識是被大家認可的，具有不變性和客觀性，能夠有效地指導我們的實踐。同時，“滿足信息使用者的需求”是會計實踐不斷要達到的目標，“是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，會計系統(tǒng)內部的一切機制，如會計運行機制、會計協(xié)調機制、會計信息反饋機制等，圍繞著會計目標而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會計行為來實現(xiàn)會計目標”(趙德武，1990)，這樣就很好地解決了會計對象實踐性不強和會計本質會計對會計實踐指導實效性不強的問題。

(四)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠實現(xiàn)穩(wěn)定性與適應性的統(tǒng)一?！皟r值”是凝結在商品中的無差別的人類勞動，只要有商品的存在就能證明“價值”的存在，“價值運動”是相對穩(wěn)定的，存在于現(xiàn)存的經(jīng)濟實體之間，是會計計量的載體，沒有了價值的存在，會計無從談起，“價值運動”具有很大的穩(wěn)定性，這相對于會計環(huán)境的多變性來說，是一個很好的克服方式；以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，相比較其他起點論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會計目標、會計職能、會計動因、會計假設等作為會計理論結構的邏輯起點，都是假設會計的環(huán)境是不變的。如會計目標論，是假設在某種會計環(huán)境下會計的目標是什么，然后據(jù)此架構會計理論結構；會計職能論是在假設某種會計環(huán)境下，會計應具備什么職能，再根據(jù)職能架構會計理論結構。在會計環(huán)境發(fā)生變化時，這些因素都會發(fā)生相應的變化，因此這些觀點都不具有廣泛的適用性。

綜上所述，筆者認為可以把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，稱之為會計對象環(huán)境起點論。

摘要：邏輯起點是會計理論研究必須探討的一個現(xiàn)實問題，本文在對會計環(huán)境論文獻綜述的基礎提出了關于會計環(huán)境的定義；分析了會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點的合理性；最后分析了會計環(huán)境論存在的一些的缺陷并提出了應對措施，認為將會計環(huán)境論和會計對象論結合起來能構建一個前后一貫的會計理論體系。

關鍵詞：會計理論研究；會計環(huán)境論；會計對象論

一、文獻綜述

(一)會計環(huán)境論

關于會計環(huán)境起點論不同學者有不同的觀點，其中具有代表性的有：

1郭道揚在《二十一世紀的戰(zhàn)爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論》一文中指出：“考察會計職業(yè)之興起，會計學科之建設，以及論其發(fā)展變化的歷史動因及時代特質，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質，揭示其規(guī)律。”“事實表明，如果不從會計環(huán)境問題研究著手，對會計的現(xiàn)時與未來的揭示及做出的評價，非但不可能客觀地、公正地及全面地做出結論，而且往往會造成評價偏差，使問題的揭示帶有較大的片面性?！薄疤热羧狈φ_的環(huán)境觀念，缺乏對客觀環(huán)境的正確認識與深入分析，那么，對會計理論問題的研究及對會計實務的改進便無法建立在科學的基礎之上，會計失控或因會計失控帶來的損失也將無法避免?！?1992)

2謝德仁在《會計理論研究的邏輯起點及會計理論體系》一文中指出：“會計環(huán)境是會計內環(huán)境與會計外環(huán)境有機的總和。顯而易見，會計內環(huán)境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能，進一步?jīng)Q定著會計程序與方法。會計外環(huán)境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質、職能與會計目標，最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定時空條件下的會計環(huán)境中。”(1995)

3牛秀敏在《構建我國現(xiàn)代會計理論框架結構的認識》一文中指出：“環(huán)境決定一切，存在決定一切?！瓱o論會計本質、對象，還是會計目標，它們都是在一定的社會、政治、經(jīng)濟、文化、教育等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種認識，有什么樣的會計環(huán)境，就必然有什么樣的會計理論?！?1995)

(二)會計對象論

1張龍平《試論財務會計理論結構體系》一文中認為：“價值是財務會計理論結構體系的邏輯起點。”，可見，該文認為，價值運動是會計對象，價值又是會計理論體系的邏輯起點，故即表明研究會計應從會計對象人手。(1989)

2勞秦漢1992年的《論會計理論體系的基礎理論與起點理論》一文認為：“理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象(價值)質的特征(時空性)和量的規(guī)定性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源性的范疇”，“會計理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會計理論按照所研究的會計對象的自身邏輯關系進行有機結合而形成的一個完整的、多層次的系統(tǒng)”。(1992)

二、會計理論邏輯起點概述

一般認為，科學均表現(xiàn)為一定的理論和方法體系，都有它的邏輯起點。即每門科學的理論點，都必須由特定的邏輯起點出發(fā)，構建相應理論框架，演繹出理論體系。會計學是一門科學，其理論和方法體系也同樣存在著邏輯起點的問題。會計理論的邏輯起點是實踐探索的歷史起點、理論研究的導向，是最普遍、最簡單的現(xiàn)象。會計理論的邏輯起點是會計理論研究的切入點，起到一個理論研究的開頭作用，掌握了會計理論的邏輯起點，就好比找到一個源頭由此順流而下逐層推導各個階段及研究內容，以便于明確理論體系，這樣就能很好的把握會計理論的整體結構。因此準確的定位會計理論的邏輯起點對學習和理論的研究有很好的指導作用。

三、會計理論研究的邏輯起點：會計環(huán)境

(一)會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點的合理性

1從哲學實踐論的角度來看

理論指導實踐，并且在實踐中得到進一步的發(fā)展。實踐一理論一再實踐是事物發(fā)展不斷向上發(fā)展的過程。每一個基本理論的形成都是對具體的環(huán)境中實踐結果的抽象、概括、總結和升華。離開了具體環(huán)境的理論是空洞的理論，是沒有指導意義的。當然財務會計理論也不例外，它是整個理論體系的一個分支，與一般理論一樣，財務會計理論也來自于會計實踐，是對具體會計環(huán)境中會計工作實踐的概括和總結。財務會計理論的首要任務是用來指導會計工作實踐。其具體表現(xiàn)在兩個方面：(1)對現(xiàn)存會計實務進行解釋；(2)預測和指導未來的會計實務。一方面，財務會計理論結構的合理與否，直接關系到會計工作者能否對會計理論正確理解，進一步影響今后會計實務能否正確及時地反映越來越復雜的經(jīng)濟業(yè)務的變化，以及滿足投資者、經(jīng)營者、政府有關部門對會計信息披露要求。另一方面，財務會計理論來自于財務會計實務，其作用是指導和解釋會計實務，財務會計實務決定和影響著會計理論的發(fā)展水平和發(fā)展方向，那么財務會計理論結構的構架就應首先考慮這一規(guī)律，即按照會計實務所處的經(jīng)濟和社會環(huán)境來對會計理論進行構架。

2從會計理論本身來看

完美的理論是不存在的，我們無法找到能夠解釋和預測所有會計現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對現(xiàn)實的簡化，而現(xiàn)實世界是錯綜復雜、日新月異的。一種理論的邏輯起點是否合理，不僅取決于邏輯上的合理性而且要分析這樣的安排是否能使此理論發(fā)揮其應有的作用以及是否有助于此理論所指導的實踐活動發(fā)揮其職能等。會計環(huán)境作為會計理論的邏輯起點，除具備邏輯上的合理性外還具有以下幾個方面合理性：

1以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，能夠使會計理論合理地解釋和預側會計實務。任何會計實務都是具有一定的目的性，即滿足一定的會計目標。而會計目標必然是適應于相應的會計環(huán)境而提出的，因此任何會計實務都是直接或間接地和會計環(huán)境相適應。如新的會計準則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。”它引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎，增值部分作為權益的思路。它是對國內外具體的會計環(huán)境的發(fā)展變化而提出。

以會計環(huán)境為起點構建會計理論結構，可以對會計環(huán)境的變化和規(guī)律進行系統(tǒng)分析，把握會計環(huán)境諸要素之間的內在規(guī)律，據(jù)此提出相應的會計目標，建立在此基礎上的會計理論，才能和具體的會計實務相結合，充分發(fā)揮會計理論對會計實務的指導作用。

2以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，能使會計實務最大限度地發(fā)揮其基本職能一反映職能

系統(tǒng)科學認為“系統(tǒng)的功能，是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時所能表現(xiàn)出來的特性和能力。”會計作為一個系統(tǒng)，其功能也是其與外部環(huán)境——會計環(huán)境相聯(lián)系時所體現(xiàn)出來的能力?！皶嫷穆毮苁菚嫷墓逃泄δ?，是會計本質的體現(xiàn)。由于會計的本質是由生產(chǎn)發(fā)展特別是由商品經(jīng)濟對信息的客觀需求所決定，會計的職能具

有客觀性和相對穩(wěn)定性?！庇纱丝梢钥闯觯瑫嫷穆毮芎蜕唐方?jīng)濟對信息的客觀需求密不可分，且是由后者所決定，即會計環(huán)境決定和影響了會計的職能。

3以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點具有廣泛適用性和前瞻性

理論作為一種實踐的抽象，是用來指導實踐的，理論來自于實踐，但也能影響實踐，并能預側或及時地反映新的實踐，所以，理論的廣泛適用性和前瞻性也是理論能否成功的一個重要標準。以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，相比較其他起點論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會計目標、會計職能、會計動因、會計假設等作為會計理論結構的邏輯起點，都是假設會計的環(huán)境是不變的。如會計目標論，是假設在某種會計環(huán)境下會計的目標是什么，然后據(jù)此架構會計理論結構；會計職能論是在假設某種會計環(huán)境下，會計應具備什么職能，再根據(jù)職能架構會計理論結構。在會計環(huán)境發(fā)生變化時，這些因素都會發(fā)生相應的變化，因此這些觀點都不具有廣泛的適用性。另外，當新的會計環(huán)境發(fā)生時，這些觀點架構的會計理論結構就可能會失去理論指導作用。

通過上述分析可以看出：以會計環(huán)境作為會計理論結構的起點能更直觀地解釋會計實務，更合理地預測會計實務的結論和方法，以及具有更廣泛的適用性和前瞻性。

(二)會計環(huán)境論存在的問題

會計環(huán)境對會計系統(tǒng)的重要性，是任何人都無法否定的。會計之所以能從“結繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，它正是應會計環(huán)境的變化而不斷自我革新的結果。但是，會計環(huán)境論也像其他的理論一樣并不是十全十美的，會計環(huán)境論也有其局限性。主要表現(xiàn)在會計環(huán)境的不確定性上。因為任何一門應用學科，其目標、內容和方法都受環(huán)境影響頗深。但是，會計環(huán)境只是會計理論形成和發(fā)展的外部條件，而不是現(xiàn)代會計理論本身的基本內容和基本要素。不能探明會計系統(tǒng)本身具有的規(guī)律性，不能將其自身與會計系統(tǒng)聯(lián)系起來，因此，將其作為邏輯起點難以給會計理論的深層次研究打下堅實的基礎。

通過以上的分析可以看出會計環(huán)境論的提出具有重要的意義，它是影響會計產(chǎn)生和發(fā)展的重要因素，是會計這一開放系統(tǒng)得以形成的通道，會計要受到它賴以存在的環(huán)境的影響，并在很大程度上是社會環(huán)境的產(chǎn)物，社會環(huán)境促進或制約著會計理論和會計實踐的發(fā)展。但是由于其固有的缺陷，只把它作為會計理論研究的邏輯起點不是很完美的。

鑒于會計環(huán)境為會計理論研究的邏輯起點存在這樣的缺陷。我們引進了會計對象。

四、會計理論研究的邏輯起點：會計對象

由上圖我們可以看出會計對象是會計系統(tǒng)中的一部分，而且會計系統(tǒng)中的每一部分都和會計對象存在著一定的聯(lián)系。而且會計對象是會計的客體，是會計反映和控制的內容，是會計理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之中，決定著會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。這就使會計環(huán)境作為會計理論研究邏輯起點是一個外生變量的問題得到了解決。所以筆者認為會計對象是連接會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的內生橋梁。

會計對象論仍然有著其他的特點：首先雖然會計對象是從會計中抽象出的概念，但當我們將會計對象置于會計活動之中后，會計對象就從一個高度抽象的概念變成了實實在在的有實體的價值增值運動；其次，會計對象來自于客觀經(jīng)濟環(huán)境，在一定時期內具有相對穩(wěn)定性，會計對象制約著會計信息的使用者不能隨心所欲地對會計提出偏離或超越其對象的要求；再次，雖然受會計目標的影響，會計對象會分為不同數(shù)量和內涵的會計要素，但無論怎樣劃分，只是會計對象內部各要素內涵的范圍不同而已，會計對象的整個內涵范圍是不變的。可見，并不是會計目標決定會計對象，上述否定以會計對象作為會計理論體系的邏輯起點是無任何依據(jù)的。

筆者認為可以把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，稱之為會計對象環(huán)境起點論。因為把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，既可以考慮會計環(huán)境的影響，最重要的是可以構建一個前后一貫的會計理論體系。

五、會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點

(一)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境以及能夠連接會計系統(tǒng)內部各個要素?！皟r值運動”普遍的存在于整個經(jīng)濟活動之中，是對經(jīng)濟活動的有效的抽象，經(jīng)濟運行的本質就是價值運動。其來自于客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之內且是不變的。是會計理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)之中，決定著會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。具有作為邏輯起點的穩(wěn)定性，不會出現(xiàn)因為環(huán)境的變化而引起概念結構的大的變化，這有效地解決了會計環(huán)境的復雜易變問題，不會因為會計假設的松動而引起會計框架的變化。

(二)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點具有客觀性?！皟r值運動”是對經(jīng)濟活動的抽象，是一種客觀存在，存在決定認識，認識又反作用于存在。會計環(huán)境同樣是客體。

(三)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠實現(xiàn)理論性與實踐性的統(tǒng)一?！皟r值運動”是從客觀存在中總結出來的理論認識，這種認識是被大家認可的，具有不變性和客觀性，能夠有效地指導我們的實踐。同時，“滿足信息使用者的需求”是會計實踐不斷要達到的目標，“是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，會計系統(tǒng)內部的一切機制，如會計運行機制、會計協(xié)調機制、會計信息反饋機制等，圍繞著會計目標而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會計行為來實現(xiàn)會計目標”(趙德武，1990)，這樣就很好地解決了會計對象實踐性不強和會計本質會計對會計實踐指導實效性不強的問題。

(四)會計環(huán)境和會計對象結合作為概念框架的邏輯起點能夠實現(xiàn)穩(wěn)定性與適應性的統(tǒng)一?！皟r值”是凝結在商品中的無差別的人類勞動，只要有商品的存在就能證明“價值”的存在，“價值運動”是相對穩(wěn)定的，存在于現(xiàn)存的經(jīng)濟實體之間，是會計計量的載體，沒有了價值的存在，會計無從談起，“價值運動”具有很大的穩(wěn)定性，這相對于會計環(huán)境的多變性來說，是一個很好的克服方式；以會計環(huán)境作為會計理論結構的邏輯起點，相比較其他起點論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會計目標、會計職能、會計動因、會計假設等作為會計理論結構的邏輯起點，都是假設會計的環(huán)境是不變的。如會計目標論，是假設在某種會計環(huán)境下會計的目標是什么，然后據(jù)此架構會計理論結構；會計職能論是在假設某種會計環(huán)境下，會計應具備什么職能，再根據(jù)職能架構會計理論結構。在會計環(huán)境發(fā)生變化時，這些因素都會發(fā)生相應的變化，因此這些觀點都不具有廣泛的適用性。

綜上所述，筆者認為可以把會計對象論和會計環(huán)境論結合起來作為會計理論研究的邏輯起點，稱之為會計對象環(huán)境起點論。