[摘 要]稅收是國家財政收入的重要來源。在新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境下，避稅日益成為部分跨國納稅人的首選手段。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際避稅方式更加隱蔽，其危害也越來越大。所以有必要采取有力措施預防和打擊國際避稅行為。

[關(guān)鍵詞]稅收 國際避稅 反避稅

作者簡介：劉東濤（1976-），男，河北人，法學碩士，講師職稱。主要研究方向：經(jīng)濟法、金融法、財稅法等，華北煤炭醫(yī)學院法律系教師、河北陳大為律師事務(wù)所律師。

第二次世界大戰(zhàn)后，特別是隨著經(jīng)濟全球化趨勢的加強，跨國公司更是迅猛發(fā)展，加之許多國家的稅率和實際稅負呈現(xiàn)上升趨勢，跨國納稅人來自國際逃稅和避稅的潛在收益也隨之增加，因而國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴重。由于逃稅在各國國內(nèi)法中均屬于明文規(guī)定的違法行為，因此許多跨國納稅人轉(zhuǎn)而潛心研究各國稅收法律上的漏洞，以合法方式逃避稅收來達到減輕稅負的目的，這就使得國際避稅手段的運用越來越廣泛，國際避稅規(guī)模越來越大。

隨著經(jīng)濟體制改革的深入和對外經(jīng)濟交流的擴大，國際經(jīng)濟交往日益頻繁。這種在國際經(jīng)貿(mào)中十分普遍的國際避稅現(xiàn)象，在中國也開始出現(xiàn)并且呈現(xiàn)日益嚴重的趨勢。正如國家稅務(wù)總局官員指出的那樣，目前在華跨國企業(yè)偷逃稅、避稅的情況很普遍?？鐕髽I(yè)的避稅行為，致使中國每年稅收損失至少300億元。專家指出，由于個人所得稅、營業(yè)稅等方面的稅收沒有計算在內(nèi)，所以實際偷逃稅要遠遠超過300億元。因此，對國際避稅行為及其性質(zhì)、防范措施進行研究并提出對現(xiàn)行稅法的修改意見，對我國反國際避稅工作的長遠發(fā)展是很必要的。

一、何為國際避稅

關(guān)于國際避稅的概念，通常認為，國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別，采取變更經(jīng)營地點或經(jīng)營方式等種種公開的合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。[1]由此我們可概括出國際避稅的一些法律特征：國際避稅的主體是跨國應(yīng)納稅人；國際避稅利用各國稅法規(guī)定上的差別來減少或逃避納稅義務(wù)；國際避稅采用的是表面合法或正當?shù)氖侄危ㄟ^人和財產(chǎn)在國際間的合法流動進行。

二、區(qū)分國際逃稅與國際避稅

與國際避稅密切聯(lián)系的還有國際逃稅。我們必須對這兩個概念進行區(qū)分。國際逃稅(International Tax Evasion)是指跨國納稅人運用欺詐偽造、弄虛作假、巧立名目等種種手段，蓄意瞞稅，以期減少或不納有關(guān)國家稅款的違法行為。從國際逃稅的概念我們不難看出國際逃稅的如下特點：（1）、國際逃稅是違法的；（2）、國際逃稅是具有欺詐性的行為；（3）、國際逃稅應(yīng)該受到法律的懲罰。[2]國際逃稅與國際避稅的不同之處在于：第一、國際逃稅所采用的手段具有欺詐性，是與稅法相對的抗違法行為，是對稅法的公然違犯和踐踏；而國際避稅所用的是采合法或不違法的手段，利用法律的缺陷進行的活動。第二、它們的本質(zhì)區(qū)別在于：國際逃稅是對一項已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟行為的全部或部分的否定，而國際避稅只是對某項應(yīng)稅經(jīng)濟行為的實現(xiàn)形式和過程進行某種人為的安排和解釋。第三、世界上任何一個國家的稅法對逃稅行為都規(guī)定了懲罰措施，對逃稅行為的制裁不存在法律依據(jù)不足的問題，逃稅被認為是從法律觀點上說已經(jīng)圓滿解決的一個概念。[3]但是對于國際避稅，由于沒有法律依據(jù)，反國際避稅應(yīng)該從完善稅法和國際稅收協(xié)定，使其后的同類減輕或解除稅負的辦法由合法變?yōu)椴缓戏?，并提高稅收征管水平，堵塞漏洞，從而確保國家應(yīng)得的財政收入。

三、當前國際避稅的主要形式

當前國際避稅的方式有很多種，概括起來主要有以下幾種：

（一）濫用稅收優(yōu)惠政策避稅。

所謂濫用各種稅收優(yōu)惠，主要是指跨國公司利用各國稅制的差異，以稅負較輕的投資經(jīng)營形式和收入項目(即低稅點)，達到最大限度地規(guī)避稅負的目的。以我國為例，為了吸引外資，引進先進技術(shù)，在稅法中規(guī)定了各種優(yōu)惠政策，諸如減免稅期、差別稅率、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。但是我們吸引外資的美好愿望卻被跨國納稅人濫用進行避稅。例如，我國稅法規(guī)定：生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期10年以上的，從開始獲利年度起，可享受二年免稅、三年減半征收所得稅的優(yōu)惠。于是有一些外商投資企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營以后，想方設(shè)法使企業(yè)帳面上長期處于“零利潤”或虧損狀態(tài)，從而長期享受免稅待遇。

（二）利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。

轉(zhuǎn)讓定價又稱“轉(zhuǎn)移價格”、“價格轉(zhuǎn)移”，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內(nèi)部價格。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和費用，是跨國公司國際避稅采用的最常見方法。我國1988年至1998年對5000余戶外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進行稅務(wù)審計，調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額近60億元，補征入庫稅款4億多元。經(jīng)濟全球化使轉(zhuǎn)讓定價的運用更為普遍和隱蔽，這對國家的稅收管轄權(quán)提出了挑戰(zhàn)。

（三）濫用國際稅收協(xié)定避稅。

國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上主權(quán)國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，按照對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。據(jù)不完全統(tǒng)計，到目前為止我國已同60多個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定。

然而國際避稅活動無孔不入，一些的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，濫用國際稅收協(xié)定。濫用國際稅收協(xié)定的作法大致有三類：設(shè)立直接引導公司；設(shè)立進階引導公司；雙邊關(guān)系。從而使原本無資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的跨國投資者享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕其納稅義務(wù)。這種濫用稅收協(xié)定避稅的行為也將隨著我國對外開放的擴大而漸現(xiàn)。

(四)利用避稅地避稅

避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅或低稅待遇的國家或地區(qū)。由于避稅地良好的“避稅樂園”環(huán)境，因而向來為世界眾多跨國投資者所青睞。美國稅法描述避稅地有不課征稅收、對外幣存款沒有管制，且自發(fā)地成為海外金融中心等特點。目前，跨國投資者通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款等，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國稅收。在我國去年引進的外資中，來自維爾京群島、西薩摩亞、開曼群島等避稅天堂里的資金，均在前十位。我國現(xiàn)在已經(jīng)是WTO的正式成員，國際經(jīng)濟交往日益頻繁，跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過一系列主體的非移動和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進行避稅。

（五）利用資本弱化避稅。

所謂資本弱化，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負債與股本的比例要遠遠高于正常情況下公司的負債與股本的比例。具體地說，它是指跨國納稅人在企業(yè)投資總額中，通過縮小股份融資，擴大貸款融資，逃避我國稅收的行為。

（六）利用電子商務(wù)避稅

電子商務(wù)是指交易雙方在國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進行商品和勞務(wù)的交易。據(jù)國際電信聯(lián)盟統(tǒng)計，2000年全球電子商務(wù)營業(yè)額為2860億美元。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上最大的500家公司已有85%加入國際互聯(lián)網(wǎng)，營業(yè)額達40億美元之巨。

由于跨國電子商務(wù)的直接性和非中介化特點，使常設(shè)機構(gòu)、固定基地等傳統(tǒng)物理存在標志的位置難以確定，影響國際稅收屬地管轄權(quán)的行使而造成國際避稅。

四、目前我國在反國際避稅方面存在的不足

隨著改革開放的深入，尤其是我國入世后，跨國公司紛紛到中國投資。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前僅跨國公司500強有近400家在華投資了2000多個項目，各種研發(fā)中心達100多個。一些跨國企業(yè)為了謀求利潤最大化，采用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤，造成我國稅收大量流失，直接減少了我國的財政收入；嚴重損害了中方投資者的經(jīng)濟利益，且違背了稅負公平原則。而且隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際避稅方式的更加隱蔽，我國在反國際避稅方面仍然存在許多問題。

（一）我國反避稅工作還處于起步階段，相關(guān)法律不完善

我國現(xiàn)行防范、遏制國際避稅活動主要依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》中反避稅條款，及財稅機關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，我們應(yīng)當承認這些條款在防范、遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了積極作用，但與中國加入世貿(mào)組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。

（二）監(jiān)管電子商務(wù)存在漏洞

在經(jīng)濟全球化的今天，電子商務(wù)發(fā)展迅速。電子商務(wù)促進了全球化貿(mào)易的發(fā)展，產(chǎn)生了新的廣大的稅源，但是同時也給傳統(tǒng)稅收體制及稅收管理模式帶來了巨大的挑戰(zhàn)，[5]由此而產(chǎn)生的一系列稅收問題。

我們必須清醒地認識到，在電子商務(wù)的沖擊下，稅收的大堤似乎已是漏洞百出。我國目前無論是法律法規(guī)方面，還是稅收征管方面都存在許多漏洞，毫無疑問這對我國的反國際避稅措施提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）稅務(wù)部門無法及時掌握國際市場價格等信息

在外商投資企業(yè)的避稅方法中，最常見、最大量的方式是通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。所以，要防范避稅，關(guān)鍵是要掌握國際市場上各種商品價格、成本、行業(yè)利潤率等信息資料。但目前外資企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷，且都通過其關(guān)聯(lián)公司進行。稅務(wù)部門通常無法出國調(diào)查，其他資料來源又很少，不能及時掌握國際市場價格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進行。

（四）我國反避稅人員整體素質(zhì)與反避稅工作的要求不適應(yīng)

由于我國的反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對國際市場行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗和較強的外語能力。這些都給反避稅工作帶來了困難。而來我國投資的外商，絕大部分是跨國經(jīng)營者，有豐富的避稅經(jīng)驗，還有其高薪聘請的專門研究我國法律缺漏的行家為其出謀劃策。精通反國際避稅業(yè)務(wù)的人才不足在很大程度上制約了中國反避稅工作的進度。

五、進一步完善我國反國際避稅的法律建議

跨國納稅人避稅方法的多樣性，避稅活動的跨國性，避稅成因的復雜性，決定了我國未來所面臨的仍是棘手、復雜、艱巨的反國際避稅工作。首先，我們必須統(tǒng)一對反避稅的認識。也許有人擔心反避稅會嚇跑外商，影響吸引外資，破壞對外開放，其實這種擔心是完全沒有必要的。

大量的國際投資環(huán)境研究報告表明，一個好的投資環(huán)境主要由社會穩(wěn)定、政治清明、市場容量大、資源豐富、勞動者素質(zhì)高和勞動價格低廉等因素所決定。明智的外商決不會因為我國政府實施反避稅而從我國抽走其投資。僅僅因為我國政府實施反避稅就從我國抽走其投資的跨國公司，很可能就是劣跡斑斑、聲名狼藉的跨國逃稅者，這樣的跨國逃稅者還是不來為好。

其次，我們應(yīng)大張旗鼓地宣傳我國加強涉外稅收征管，理直氣壯地開展反國際避稅，實施反避稅同樣也是服務(wù)于對外開放。反避稅不僅符合我國國家利益，而且符合國際慣例，反對國際避稅已經(jīng)成為世界絕大多數(shù)國家的共同行政綱領(lǐng)，“正常交易”價格的原則已為《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》所采納。

（一）進一步補充、完善所得稅法

避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能地減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，力爭使稅法條文結(jié)構(gòu)完整，措詞嚴謹，使稅制的內(nèi)在機制具有科學性和系統(tǒng)性。國際避稅，一般是利用稅法中的漏洞或不完善之處鉆稅法的空子，以達到減輕稅負的目的。所以，防范國際避稅，首先應(yīng)該在立法和執(zhí)法上下功夫，制定和完善稅收立法，設(shè)立專門的反避稅條款。

世界上許多發(fā)達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國，《國內(nèi)收入法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。

我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況，在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中單獨制定反避稅條款的基礎(chǔ)上，進一步補充、完善所得稅法，形成一套較為完整的稅收專門法規(guī)。針對經(jīng)濟全球化對反避稅立法要求，適時制定稅收基本法。從長期發(fā)展看，應(yīng)該加大對跨國納稅人避稅的懲罰力度。如美國規(guī)定凡因轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整而增加應(yīng)稅所得凈額500美元以上，或已達到業(yè)務(wù)總收入額10%及以上者，按其調(diào)增的應(yīng)稅所得額罰款20%。如跨國納稅人認為處罰不當，跨國納稅人必須承擔異常繁重的舉證責任來證明自己沒有避稅。

（二）對利用避稅地進行國際避稅，制定、完善相應(yīng)的特別反國際避稅法

目前，大多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家對避稅地都持反對態(tài)度，并采取許多遏制政策。如美國、英國、加拿大等都有針對避稅地的專門法規(guī)。我國應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，制定反避稅地特別法規(guī)。徹底切斷跨國公司與避稅地之間的利潤轉(zhuǎn)移。首先，不應(yīng)與沒有實際經(jīng)營益處的避稅地簽訂稅收協(xié)定，或簽訂協(xié)定后發(fā)現(xiàn)其是沒有實際經(jīng)營益處的國家或地區(qū)時，即停止執(zhí)行該協(xié)定。其次，對具有雙重居民身份的人不給予稅收協(xié)定的優(yōu)惠。第三，對受益條款進行限制。

（三）在稅收征管法中規(guī)定納稅人負有延伸提供稅收情報的義務(wù)

我國在涉外稅收征管實踐中，最困難的就是稅務(wù)機關(guān)不能直接得到跨國投資者在國外經(jīng)營活動的資料，又不便去國外進行實地調(diào)查，以至往往對避稅活動無從下手。因此，有必要在涉外稅收征管法中進一步明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其在境外經(jīng)營活動的資料，并使之具有更大的可操作性。規(guī)定納稅人負有延伸提供稅收情報的義務(wù)，將舉證責任轉(zhuǎn)移給納稅人。在國際稅收方面，為使稅務(wù)機關(guān)在反避稅中擺脫被動局面，可通過立法將舉證責任轉(zhuǎn)移給納稅人。在實踐中，如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)某跨國納稅人有避稅嫌疑的，可以要求該納稅人提供充分的證據(jù)來證明自己行為的正當性，否則，就可認定其有避稅嫌疑。

（四）在稅收征管法進一步明確規(guī)定納稅人對國際避稅案件有事后提供證據(jù)的義務(wù)

借鑒英國、美國在這方面的經(jīng)驗，我國在反避稅條款中，有必要進一步明確規(guī)定納稅人的某些交易行為必須事先取得稅務(wù)部門的同意，否則就是違法行為，予以懲罰。在處理涉外稅務(wù)案件時，因為稅務(wù)機關(guān)很難掌握跨國投資者在國外的經(jīng)濟活動和市場價格情況，為避免稅務(wù)機關(guān)陷于被動地位，有必要在涉外稅法中規(guī)定納稅人負有舉證責任，即如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)認為稅務(wù)機關(guān)的判決是正確的，就必須執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)的決議。

（五）制定、完善其他有關(guān)稅收的法律、法規(guī)，強化社會中介機構(gòu)的義務(wù)

在有關(guān)稅收法律中規(guī)定會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機構(gòu)負有依法維護國家權(quán)益和外商合法權(quán)益的義務(wù)。各社會中介機構(gòu)在驗資證明和報表驗證及查帳報告中，對弄虛作假和明顯的轉(zhuǎn)讓定價必須如實反映，并負有調(diào)整的責任，并對其審計結(jié)果負有法律和經(jīng)濟上的責任。

參考文獻

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