黃麗芳

摘要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于 2007 年 1 月 1日起在上市公司施行。為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的正常運(yùn)行，確保平穩(wěn)過渡，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)銜接作了全面的規(guī)定。通過所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較和我國新舊所得稅準(zhǔn)則的比較分析，得出相關(guān)建議。關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新所得稅準(zhǔn)則；國際比較ブ型擠擲嗪牛篎23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198(2009)190179021我國新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較1.1新準(zhǔn)則明確提出了對計(jì)稅基礎(chǔ)的定義(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益無需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額。一般情況下，負(fù)債的清償不會(huì)影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，但某些情況下如果構(gòu)成負(fù)債的金額全部或部分能夠稅前扣除，則構(gòu)成會(huì)計(jì)與稅收的差異。1.2對差異的分類不同(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅定義了暫時(shí)性差異，并將暫時(shí)性差異進(jìn)一步分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。(2)原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將差異分類為永久性差異和時(shí)間性差異。1.3差異的定義不同(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異，從資產(chǎn)和負(fù)債看，是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。(2)原準(zhǔn)則規(guī)定了時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益的差額，在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間上存在差異。(3)時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。以下情況將產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異： 子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤： 重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整； 購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。(4)有些暫時(shí)性差異并不是時(shí)間性差異。例如： 作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算： 資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。1.4所得稅會(huì)計(jì)處理方法的差異(1)原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法(又分為遞延法和利潤表債務(wù)法)進(jìn)行核算和處理，我國大多數(shù)企業(yè)一般采用應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表上不反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。利潤表債務(wù)法的特點(diǎn)是注重時(shí)間性差異；強(qiáng)調(diào)收入 /費(fèi)用觀； 以利潤表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)利稅法上的時(shí)間性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)或資產(chǎn)。(2)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算和處理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。(3)利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。1.5科目設(shè)置及主要賬務(wù)處理差異(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“1811遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在負(fù)債類科目中設(shè)置“2901遞延所得稅負(fù)債”科目，在“6801所得稅”科目下曾設(shè)“所得稅——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目和“所得稅——遞延所得稅費(fèi)用”科目。在實(shí)際核算時(shí)，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置 “遞延稅款備查登記簿”，分類別分明細(xì)對各遞延項(xiàng)目及遞延轉(zhuǎn)回情況進(jìn)行備查登記。會(huì)計(jì)處理復(fù)雜、工作量大，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，增加了會(huì)計(jì)處理的成本。①在根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)： 借： 遞延所得稅資產(chǎn)； 貸： 所得稅——遞延所得稅費(fèi)用，資本公積——其他資本公積等。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額與遞延所得稅資產(chǎn)科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理借記遞延所得稅資產(chǎn) (增加) 或做相反的會(huì)計(jì)分錄 (減少)。②資產(chǎn)負(fù)債表日期，預(yù)計(jì)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時(shí)性差異的，按應(yīng)減記的金額： 借： 所得稅——遞延所得稅費(fèi)用； 資本公積；其他資本公積等；貸： 遞延所得稅資產(chǎn)。③在根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)； 借： 所得稅——遞延所得稅費(fèi)用； 資本公積——其他資本公積等； 貸： 遞延所得稅負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債余額與遞延所得稅負(fù)債科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理貸記遞延所得稅負(fù)債(增加) 或做相反的會(huì)計(jì)分錄 (減少)。遞延所得稅資產(chǎn)期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額，遞延所得稅負(fù)債期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的余額。④資產(chǎn)負(fù)債表日期，企業(yè)按照稅法計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交的所得稅金額時(shí)： 借： 所得稅——當(dāng)期所得稅費(fèi)用； 貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅； 期末，應(yīng)將所得稅費(fèi)用余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅科目應(yīng)無余額。(2)原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定： 應(yīng)付稅款法下不設(shè)置“遞延稅款”賬戶，會(huì)計(jì)處理簡單、工作量小，簡化所得稅會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)處理的成本較低。2政策建議2.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展水平應(yīng)與其所處會(huì)計(jì)環(huán)境相契合ス際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，更多地受到了英美等發(fā)達(dá)資本市場國家的影響，會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)反映企業(yè)的長期盈利能力，而非限于企業(yè)短期盈利狀況；相應(yīng)地，其會(huì)計(jì)報(bào)告的概念基礎(chǔ)不再采用“收入費(fèi)用觀”，而是轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在這種情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定一律采用國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，未免會(huì)導(dǎo)致企業(yè)缺乏采用新準(zhǔn)則的原動(dòng)力。因此，這就需要相關(guān)部門調(diào)整考核企業(yè)業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)，如對于公司的上市和停、退市等市場監(jiān)管條件，逐步改變過度依靠收益指標(biāo)的做法，可適當(dāng)加大長盈利能力指標(biāo)的比重，通過調(diào)整實(shí)務(wù)導(dǎo)向，配合新準(zhǔn)則的推行。2.2應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，為實(shí)施新準(zhǔn)則提供人才支持ピ諦倫莢虺鎏ㄖ前，企業(yè)會(huì)計(jì)人員可在三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法之中自主選擇，應(yīng)付稅款法一直因其易被掌握和操作，而被諸多企業(yè)所選用；新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，無疑增大了會(huì)計(jì)技術(shù)難度。為了避免因會(huì)計(jì)人員水平有限而影響新準(zhǔn)則推行的情況出現(xiàn)，我們應(yīng)廣開會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)渠道，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，讓更多會(huì)計(jì)人員熟悉、掌握新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想和方法，這也是推行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)要求。參考文獻(xiàn)[1]@馬德芳.所得稅會(huì)計(jì)的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較分析[J].市場論壇，2007，(10).[2]@楊榮軍.關(guān)于新所得稅準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅核算影響的研究[J].會(huì)計(jì)之友(下旬刊)，2007，(11).[3]@吳文安.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對所得稅處理的調(diào)整[J].北方經(jīng)貿(mào)，2007，(10).