邢　建

摘要：新會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布和實施，使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，這將進一步提高我國會計的國際地位。為了更快地幫助讀者了解新準(zhǔn)則，就新會計準(zhǔn)則的利與弊進行了具體分析。關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；利弊；公允價值ブ型擠擲嗪牛篎23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198(2009)190175021新會計準(zhǔn)則的改進バ祿峒譜莢蚪隙嗟匱顧趿嘶峒乒蘭坪突峒普策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，使企業(yè)向信息使用者提供的信息更加可靠和相關(guān)，具體體現(xiàn)在： (1)存貨發(fā)出計價中取消“后進先出法”。在原有的會計準(zhǔn)則下，企業(yè)時常利用存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤進行調(diào)節(jié)，當(dāng)物價上漲時，若采用后進先出法，就會增加當(dāng)期成本費用，減少當(dāng)期利潤；若采用先進先出法，就會減少當(dāng)期成本費用，增加當(dāng)期利潤。當(dāng)物價下降時，采用后進先出法會減少成本，增加利潤；采用先進先出法則會增加成本，減少利潤。新準(zhǔn)則的出臺，將使企業(yè)不能再利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平，從而使企業(yè)的經(jīng)營成果真實地反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況，提高了會計信息的使用價值。 (2)不得轉(zhuǎn)回計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。減值沖回一直是某些被ST的上市公司操縱利潤的常用手段，操作手法有兩種：一是“大洗澡”(巨額沖銷)，即在當(dāng)年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年大幅虧損，第二年再沖回，從而做出第二年扭虧為盈的財務(wù)報表，避免退市；二是選擇某一年超大額計提，其后幾年緩慢沖回，制造業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的財務(wù)報表，達(dá)到操縱利潤的目的。在新會計準(zhǔn)則之下，企業(yè)無法通過計提和沖銷減值準(zhǔn)備的方法來調(diào)節(jié)利潤了。既然歪道行不通，就不能把有限的時間投入到作假上了，這在某種程度上就激勵著高管人員去進行創(chuàng)新，尋找新的經(jīng)濟增長點，通過正當(dāng)?shù)耐緩絹硖岣咂髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。(3)同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱破壞了公允價值的公允性。因此，相當(dāng)一些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，從而提高企業(yè)利潤的可信度。 (4)擴大了合并報表范圍。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循了實質(zhì)性會計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。按照新會計準(zhǔn)則提供的合并報表將更有利于投資者進行投資決策，另外，報表的可信性對引進外資也至關(guān)重要。2新會計準(zhǔn)則存在的缺陷ゾ」苡泄刈什減值準(zhǔn)備等準(zhǔn)則降低了利潤操縱空間，而有關(guān)公允價值計量、固定資產(chǎn)折舊等準(zhǔn)則卻又形成了新的“灰色領(lǐng)域”，一些公司仍然可能依據(jù)新準(zhǔn)則運用新的手段來對公司業(yè)績進行操縱。其主要表現(xiàn)如下：(1)公允價值為管理層操縱利潤提供便利。新準(zhǔn)則中公允價值大行其道，使得會計計量的基礎(chǔ)發(fā)生了革命性的變化。公允價值能夠直接地反映企業(yè)的未來現(xiàn)金流入，直觀地反映企業(yè)價值，為資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)的交易提供了便利的基礎(chǔ)。但這種理念面臨著巨大的困難，因為要確定一項資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值，首先就要確定它的未來現(xiàn)金流和折現(xiàn)率。一般來說，五年以內(nèi)的現(xiàn)金流還可以加以估計，五年以后的現(xiàn)金流就具有很大的不確定性了，同時折現(xiàn)率的確定又受利率、匯率、經(jīng)濟發(fā)展等因素的影響較大，這樣的公允價值是否可靠，由此得到的會計信息是否相關(guān)也是很大的問題。此外，對于公允價值的確認(rèn)問題，也是一個操縱點。在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價值則是一個難題。因此，采用公允價值作為計量基礎(chǔ)某種程度上給企業(yè)提供了人為操縱利潤的空間。(2)新債務(wù)重組或者非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則可能使公司盈余管理成本降低。原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益，《非貨幣性交易》也規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值。而新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公允價值計量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性資產(chǎn)交換中以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來改變上市公司的當(dāng)期損益。(3)無形資產(chǎn)開發(fā)支出可資本化的原則為企業(yè)盈余管理提供了可能?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》將企業(yè)的研發(fā)過程劃分成兩個階段并允許開發(fā)支出予以資本化，也就是說，將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊，而且新準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，攤銷年限也不再固定，這無疑會增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間。雖然新準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但理論都是抽象的，實務(wù)都是具體的，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達(dá)到了操縱業(yè)績，進行盈余管理的目的。 (4)新《借款費用》準(zhǔn)則給公司進行借款費用盈余管理指引了道路?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。根據(jù)新準(zhǔn)則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如果想要提升業(yè)績，就可以通過擴大利息資本化范圍來減少當(dāng)期費用，一方面，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達(dá)到操縱利潤的目的。 ゾ」艽舜畏⒉嫉男祿峒譜莢蛑杏幸恍┎瘓∪艘獾牡胤劍為企業(yè)操縱利潤提供了新的便利條件，但是，我們不能一葉障目，要從宏觀上看待新準(zhǔn)則。總體上來說，新準(zhǔn)則體系明確了對于會計信息的具體要求，統(tǒng)一了會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高會計信息的相關(guān)性和可靠性；新準(zhǔn)則還對各類企業(yè)、各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都做出了統(tǒng)一的會計處理規(guī)范，填補了原有的會計制度規(guī)范的很多空白點，使企業(yè)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量和報告時有據(jù)可依、有章可循，有利于規(guī)范企業(yè)會計行為、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平、維護經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。更重要的是，新會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布和實施，使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則理事會指定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，這無疑將使外國投資者更加信任中國資本市場和財務(wù)報告，進一步刺激國內(nèi)和國際資本投資，從而推動我國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟的發(fā)展，提高我國會計的國際地位。 ゲ慰嘉南譡1]@夏鵬. 新企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺：歷史背景與現(xiàn)實意義[J].財會月刊(會計)，2006，(3).[2]@陳妮娜，李映照.公允價值應(yīng)用思考[J].財會月刊(會計)，2006，(3).[3]@初一.新會計準(zhǔn)則凸現(xiàn)八大變革 公允價值成亮點[N].上海證券報，2006215. [4]@姚剛.新一輪會計改革中會計理念的更新[J].商業(yè)會計，2006，(2).