王漢卿

摘要:在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)不可避免地會遇到風(fēng)險(xiǎn),比如,金融風(fēng)波,債務(wù)人的死亡、破產(chǎn),固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢,惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)實(shí)施謹(jǐn)慎原則,對存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì),就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn),并防范風(fēng)險(xiǎn),有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策,有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益,真實(shí)考核經(jīng)營者的責(zé)任,提高企業(yè)在市場上的競爭力。

關(guān)鍵詞:會計(jì);企業(yè);謹(jǐn)慎性原則

中圖分類號:F231.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)32-0147-02

近年來,隨著改革開放的深入和WTO的加入,會計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性越來越高。會計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,會計(jì)信息能否全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實(shí)際情況,對企業(yè)的經(jīng)營管理以及投資者的正確決策都起著至關(guān)重要的作用。會計(jì)信息使用者應(yīng)關(guān)注對不確定性因素相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示,謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的正確運(yùn)用就應(yīng)引起足夠重視。所謂謹(jǐn)慎性原則就是企業(yè)在會計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn),會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下,應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計(jì)方法進(jìn)行會計(jì)處理。在出現(xiàn)不確定因素的情況下作出判斷時(shí),保持必要的謹(jǐn)慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用,作出合理預(yù)計(jì)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)不可避免地會遇到風(fēng)險(xiǎn),比如,金融風(fēng)波,債務(wù)人的死亡、破產(chǎn),固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢,惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)實(shí)施謹(jǐn)慎原則,對存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì),就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn),并防范風(fēng)險(xiǎn),有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策,有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益,真實(shí)考核經(jīng)營者的責(zé)任,提高企業(yè)在市場上的競爭力。

一、謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用

1.在存貨計(jì)價(jià)方面的運(yùn)用——后進(jìn)先出法和成本與可變現(xiàn)凈值孰低法?！?001年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定后進(jìn)先出法是計(jì)算存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)方法之一。后進(jìn)先出法是依照“后入庫的先發(fā)出”的假定確定成本流轉(zhuǎn)順序,據(jù)以對發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的方法,特別是在物價(jià)上漲時(shí),發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法,期末結(jié)存存貨的賬面價(jià)值反映最早進(jìn)貨成本,發(fā)出存貨使本期成本接近存貨近期的成本水平,減少利潤中的水分,期末存貨價(jià)值偏低,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,但該方法工作量較大。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。成本指存貨的歷史成本,可變現(xiàn)凈值指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中,以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必需的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。該方法可有效地估計(jì)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對市場競爭,是目前國際上通用的先進(jìn)的存貨計(jì)價(jià)方法。

2.在固定資產(chǎn)折舊方法方面的運(yùn)用——加速折舊法。我國《2001年企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法,在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多提折舊,后期少提折舊,加快折舊的速度,使固定資產(chǎn)成本在有效期內(nèi)加快得到補(bǔ)償。企業(yè)選用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊,從而減少利潤,少交所得稅等于取得了一筆無息貸款,又可使投入的資金盡早收回,提高資金的利用率,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

3.在短期投資期末計(jì)價(jià)方面的運(yùn)用——成本與市價(jià)孰低法?！?001年企業(yè)會計(jì)制度》第52條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查,短期投資應(yīng)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量。即短期投資的期末市價(jià)低于成本時(shí),按市場價(jià)格計(jì)價(jià),當(dāng)市場價(jià)格高與成本時(shí),按成本計(jì)價(jià)。對市價(jià)低于成本的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)提“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”。在資產(chǎn)負(fù)債表中,短期投資項(xiàng)目按減去其跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額反映。這種方法只確認(rèn)市價(jià)下跌損失,不確認(rèn)市價(jià)上漲收益,在目前證券市場頻繁變動的情況下,能確保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況穩(wěn)定。

4.在應(yīng)收賬款壞賬損失會計(jì)處理方法方面的運(yùn)用——務(wù)抵法。備抵法是按期估計(jì)壞賬損失,形成壞賬準(zhǔn)備,當(dāng)某一應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失時(shí),應(yīng)依據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備,同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額,壞賬準(zhǔn)備在會計(jì)報(bào)表中作為應(yīng)收賬款的備抵項(xiàng)目列示。備抵法核算應(yīng)收賬云消霧散的損失,符合謹(jǐn)慎性原則,能夠真實(shí)反映企業(yè)應(yīng)收賬款的實(shí)際價(jià)值和企業(yè)利潤實(shí)現(xiàn)情況,是對我國會計(jì)核算比較適用的方法。

5.在資產(chǎn)減值方面的運(yùn)用——固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值。新制度針對我國企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象,進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)用范圍。借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則,在原來《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定的計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上,又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而且在會計(jì)政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大,如對于壞賬準(zhǔn)備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計(jì)提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)的重要因素。新制度則規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計(jì)更加真實(shí)地反映資產(chǎn)的有效價(jià)值,增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性,借此提供更加真實(shí)穩(wěn)健的會計(jì)信息。企業(yè)應(yīng)在期末或定期至少于每年年度終了,對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,如果由于市價(jià)持續(xù)下跌,被投資單位經(jīng)營狀況惡化,或技術(shù)設(shè)備陳舊、損壞長期閑置等原因,導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)由于技術(shù)陳舊市價(jià)持續(xù)下跌或其他原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面凈值,必須定期提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表上,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映,無形資產(chǎn)項(xiàng)目按照減去減值準(zhǔn)備后的凈額反映。

6.經(jīng)營成果方面的運(yùn)用——收入的確認(rèn)與計(jì)量?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定收入必須在若干相關(guān)條件同時(shí)滿足時(shí)才能確認(rèn)。如果在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不可靠估計(jì)的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目對收入分別以以下情況確認(rèn)和計(jì)量:(1)如果已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償,應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)算確認(rèn)收入,并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;(2)如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償,應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入,并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本,作為當(dāng)期費(fèi)用,確認(rèn)的金額小于已發(fā)生的勞務(wù)成本的差額,作為當(dāng)期損失;(3)如果已發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償,應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用,不確認(rèn)收入。這些規(guī)定,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

二、謹(jǐn)慎性原則的局限性

雖然謹(jǐn)慎性原則可以規(guī)避各種風(fēng)險(xiǎn),客觀反映企業(yè)的利潤水平,但同時(shí)也存在著一定的局限性:

1.由于會計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng),使用謹(jǐn)慎性原則未必能夠保證會計(jì)信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下,由于會計(jì)政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果,造成資產(chǎn)價(jià)值和利潤不實(shí)的情況。

2.由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性,本期的利潤穩(wěn)健了,后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計(jì)算偏低,期末存貨價(jià)值減少,會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)來說,這不失為操縱利潤的手段。由此,企業(yè)可能在某一會計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨,計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,實(shí)現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì),而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn),而且不易被發(fā)現(xiàn)。

3.由于謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性,受會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響,從而導(dǎo)致會計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。譬如,接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn)),在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下,《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定:“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價(jià)值?！边@里的“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計(jì)算確定,未來現(xiàn)金流量計(jì)算多少,折現(xiàn)率選用多大,都需要看會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀和不可驗(yàn)證性,致使該原則易被濫用,從而極大地破壞了會計(jì)信息的真實(shí)性,使會計(jì)信息失去可靠性,而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的,使企業(yè)經(jīng)營者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益,均衡股利分配甚至逃避稅款。

以上分析,不難看出謹(jǐn)慎性原則貫穿于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等核算全過程,涉及各個(gè)方面的利益關(guān)系,謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會減少企業(yè)利潤,在一定程度上會減少國家財(cái)政收入。若謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用不當(dāng)、不合理,甚至濫用就會破壞會計(jì)信息的真實(shí)性。因此,恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也是考察會計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平和保證會計(jì)信息客觀性的重要措施。在對企業(yè)存在不確定因素的情況下作出判斷時(shí),保持必要的謹(jǐn)慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用,作出合理預(yù)計(jì),恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。

責(zé)任編輯 王 莉