張　聰

摘要：針對(duì)目前高等學(xué)校教育成本核算沒有一套完善有效的核算方法的問題，結(jié)合高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征，提出了專業(yè)法作為高等學(xué)校教育成本核算的一種基本方法，并對(duì)高校教育成本核算的專業(yè)核算法程序進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：高校教育成本；成本核算；專業(yè)核算法；約當(dāng)畢業(yè)生法

我國(guó)高校目前會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，只計(jì)算支出，不計(jì)算成本，無(wú)法通過(guò)核算資料或會(huì)計(jì)報(bào)表直接提供教育成本信息。筆者根據(jù)自己多年成本核算的實(shí)踐，結(jié)合高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征，提出以高校所設(shè)專業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，設(shè)置成本明細(xì)賬，歸集成本費(fèi)用和計(jì)算高校教育成本專業(yè)法核算的方法。本文對(duì)高校教育成本核算——專業(yè)法核算的進(jìn)行探討。

一、高校教育成本核算的內(nèi)涵及原則

（一）高校教育成本的內(nèi)涵

高校教育成本是指高校在一定時(shí)間內(nèi)為培養(yǎng)每名學(xué)生所支付的全部費(fèi)用，是高校在校學(xué)生期間所消耗的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的總和。高校的教育成本從教育服務(wù)所耗費(fèi)的人力資源主要有教師、教輔人員、為教學(xué)服務(wù)的行政工作人員等。物力資源主要包括日常教學(xué)中消耗的物料用品和教學(xué)用的固定資產(chǎn)。從價(jià)值形態(tài)上看，主要由人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)構(gòu)成。從教育成本的負(fù)擔(dān)者來(lái)看，主要由政府、社會(huì)、學(xué)校和受教育者個(gè)人承擔(dān)，因?yàn)榻逃?wù)支出的資金來(lái)源于政府撥款、學(xué)校自籌與創(chuàng)收、社會(huì)捐助和學(xué)生的繳費(fèi)等。

（二）高校教育成本核算的原則

高校必須按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在進(jìn)行教育成本的核算時(shí)，還必須遵循以下原則：

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。凡是本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)計(jì)入本期成本；凡是不屬于本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)支付，也不能計(jì)入本期成本。

2.聯(lián)系性原則。凡與高校教育無(wú)關(guān)的收支活動(dòng)，一律不能計(jì)入教育成本。為避免與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)性原則相混淆，筆者稱之為聯(lián)系性原則。

3.分類核算原則。高校教育培養(yǎng)成本按學(xué)校性質(zhì)分類核算，并逐步過(guò)渡到按專業(yè)分類進(jìn)行核算。

4.劃分收益性支出與資本性支出原則。高校在核算教育成本時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格劃分收益性支出與資本性支出的界限，以正確核算教育成本。

5.簡(jiǎn)便性原則。高校由于歷史的原因，沒有形成成本核算的基礎(chǔ)，成本核算制度若搞得過(guò)于冗繁，會(huì)增加高校會(huì)計(jì)核算的工作量，不便于推廣實(shí)行。

二、教育成本專業(yè)法核算的含義與假設(shè)前提

（一）專業(yè)法的含義

具體來(lái)說(shuō)，專業(yè)法核算教育成本，要按月歸集各專業(yè)實(shí)際教育費(fèi)用，但由于平時(shí)每月末一般沒有畢業(yè)生，每年七、八月份或十二月份才有學(xué)生畢業(yè)，所以高校的成本計(jì)算期為年。一般為每年的1月1日至12月31日，若高校學(xué)年與公歷年度相差較大，也可按學(xué)年核算成本；專業(yè)法平時(shí)每月末一般沒有畢業(yè)生，可以不分配畢業(yè)生和非畢業(yè)生的成本，每年的七（八）月末或十二月末，采用一定方法分配計(jì)算畢業(yè)生成本和非畢業(yè)生成本。

（二）專業(yè)法的假設(shè)前提

高校教育成本受高等學(xué)校內(nèi)外部多種因素的影響，若事無(wú)巨細(xì)地考慮每一因素的影響，則教育成本核算將無(wú)法進(jìn)行。因此，必須明確高校教育成本核算的假設(shè)前提。

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)。我國(guó)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》中明確規(guī)定高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用“收付實(shí)現(xiàn)制”。收付實(shí)現(xiàn)制將本期發(fā)生的收入和費(fèi)用全部反映在收支報(bào)表中，不能正確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入和成本費(fèi)用的情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任（義務(wù)）的實(shí)際發(fā)生期間來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則便于準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算，高等學(xué)校教育成本核算必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提。

2.畢業(yè)生質(zhì)量同一假設(shè)。高校教育成本核算中如果考慮畢業(yè)生質(zhì)量等級(jí)的差異，這種成本核算很難進(jìn)行。所以，必須以合格畢業(yè)生質(zhì)量同一為前提，核算高校教育成本。

3.物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定假設(shè)。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，價(jià)格是靈活多變的，若考慮每一時(shí)點(diǎn)的價(jià)格變化，成本核算將很難進(jìn)行，假設(shè)物價(jià)水平相對(duì)穩(wěn)定，在成本核算期內(nèi)不發(fā)生明顯變化，便于在相對(duì)穩(wěn)定的條件下核算高校教育成本。

4.高校學(xué)年與會(huì)計(jì)核算年度一致假設(shè)。實(shí)際工作中，高校的學(xué)年通常是每年的9月初到第二年的8月底。而財(cái)政撥款及高校會(huì)計(jì)核算都是采用的公歷年度，即每年的1月1日到12月31日，它們的時(shí)間差異不便于正確核算高校教育成本。為了便于準(zhǔn)確核算高校的成本，必須假設(shè)高校學(xué)年與會(huì)計(jì)核算年度一致。

三、高校教育成本核算——專業(yè)法核算程序的探討

專業(yè)法作為高等學(xué)校教育成本核算的一種基本方法，其成本核算程序如下：

（一）設(shè)置有關(guān)教育成本核算賬戶

根據(jù)高等學(xué)校教學(xué)的特征和管理的需要，設(shè)置“教育成本”、“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”、“教育輔助費(fèi)用”、“教管費(fèi)用”等總賬賬戶。

1.“教育成本”賬戶

用于核算高等學(xué)校施教過(guò)程中發(fā)生的與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括教職工的工資、福利費(fèi)，學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金，各項(xiàng)實(shí)習(xí)實(shí)驗(yàn)費(fèi)、教材費(fèi)、資料講義費(fèi)等直接費(fèi)用，以及教育輔助費(fèi)用、行政管理、學(xué)生事務(wù)管理、教學(xué)研究、后勤服務(wù)等間接費(fèi)用。教育成本總賬可按學(xué)生類別、專業(yè)設(shè)置明細(xì)賬?！敖逃杀尽辟~戶的借方登記高校教學(xué)、管理工作中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用和由“研究成本”、“教育輔助費(fèi)用”、“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”、“教管費(fèi)用”等賬戶分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用。貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)合格畢業(yè)生的教育成本，期末借方余額表示在校生教育成本或者未完成學(xué)業(yè)學(xué)生的教育成本。

2.“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”賬戶

用于核算高等學(xué)校施教過(guò)程中發(fā)生的與學(xué)生事務(wù)管理有關(guān)的費(fèi)用，如學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、招生就業(yè)費(fèi)、學(xué)籍管理費(fèi)、勤工助學(xué)基金凈支出等費(fèi)用項(xiàng)目。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對(duì)象之間分配后結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬及相應(yīng)的明細(xì)賬，該賬戶期末一般沒有余額。

3.“教育輔助費(fèi)用”賬戶

用于核算高等學(xué)校施教過(guò)程中發(fā)生的輔助性教育費(fèi)用。如教育水電費(fèi)、教育設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊、維修維護(hù)費(fèi)、勞保用品費(fèi)、體育維持費(fèi)、圖書資料費(fèi)、二級(jí)學(xué)院（專業(yè)系）的教學(xué)管理費(fèi)等。該賬戶每月所匯集的費(fèi)用，期末應(yīng)按一定方法在各成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行分配，并結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬以及相應(yīng)的明細(xì)賬，該賬戶期末一般沒有余額。

4.“教管費(fèi)用”賬戶

用于核算高等學(xué)校施教過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)管理教育的費(fèi)用，包括教育管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)及差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公安保衛(wèi)費(fèi)用、行政辦公固定資產(chǎn)折舊與維修維護(hù)費(fèi)用、通訊費(fèi)、車船費(fèi)等。該賬戶所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對(duì)象之間分配后，結(jié)轉(zhuǎn)入“教育成本”、“研究成本”等總賬及相應(yīng)的明細(xì)賬，該賬戶期末一般沒有余額。

（二）編制要素費(fèi)用分配表，登記成本費(fèi)用總賬及明細(xì)賬

依據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用支出的原始憑證，編制記賬憑證。根據(jù)原始憑證和記賬憑證編制各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，如教材費(fèi)用分配表，工資費(fèi)用分配表，折舊費(fèi)用分配表等，根據(jù)各種要素費(fèi)用分配表，登記教育成本、科研成本、學(xué)生事務(wù)費(fèi)、教育輔助費(fèi)、教管費(fèi)用等總賬和明細(xì)賬。

1.教材、資料費(fèi)用分配

每學(xué)期各專業(yè)學(xué)生領(lǐng)用的教材、教輔用書、實(shí)驗(yàn)、實(shí)習(xí)資料等費(fèi)用，可以直接根據(jù)各專業(yè)學(xué)生領(lǐng)用的各種教材或資料的數(shù)量及其單價(jià)計(jì)算分配，記入各專業(yè)教育成本明細(xì)賬。

2.工資費(fèi)用的分配。

（1）若某教師在一定期間只從事一個(gè)專業(yè)的教學(xué)工作，則該教師的工資可直接計(jì)入該專業(yè)的教育成本明細(xì)賬。

（2確定教師給不同類型學(xué)生上課的工作量折算系數(shù)，簡(jiǎn)稱學(xué)生類別系數(shù)。設(shè)?？粕念悇e系數(shù)為0.95，本科生的類別系數(shù)為1，碩士生、博士生的類別系數(shù)分別為1.2、1.5。另外，計(jì)算教師實(shí)際工作量時(shí)還應(yīng)考慮班級(jí)系數(shù)，如：?jiǎn)伟嗌险n班級(jí)系數(shù)為1，兩個(gè)班合班上班級(jí)系數(shù)可設(shè)為1.4，三個(gè)班合班上班級(jí)系數(shù)可設(shè)為1.8，四個(gè)班合班上班級(jí)系數(shù)可設(shè)為2.2，等等。

（3）若某教師不僅從事教學(xué)工作，同時(shí)還從事科研工作，則其工資費(fèi)用就應(yīng)按其實(shí)際工作量大小分配計(jì)入教育成本和科研成本。這時(shí)首先要采用一定的方法將教師的科研工作量折算為標(biāo)準(zhǔn)工作量，然后再進(jìn)行分配。

教師參與立項(xiàng)支助項(xiàng)目的研究，可以按其獲得支助經(jīng)費(fèi)的多少、項(xiàng)目級(jí)別、項(xiàng)目研究期限及本人排名順序等折算實(shí)際工作量。將科研項(xiàng)目每萬(wàn)元支助經(jīng)費(fèi)折算一定的標(biāo)準(zhǔn)工作量（假設(shè)為A），項(xiàng)目級(jí)別系數(shù)可設(shè)為：校級(jí)1，院（處）級(jí)0.8，市廳級(jí)1.5，省部級(jí)2，國(guó)家級(jí)2.5。

（三）計(jì)算分配各項(xiàng)間接費(fèi)用

對(duì)于間接費(fèi)用，應(yīng)采用不同的分配方法，按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各專業(yè)的教育成本明細(xì)賬中。高校的學(xué)生事務(wù)費(fèi)、教育輔助費(fèi)等間接費(fèi)用可按學(xué)生類別、學(xué)生人數(shù)及各專業(yè)學(xué)生本學(xué)期完成學(xué)分比例等計(jì)算分配，并轉(zhuǎn)入各專業(yè)教育成本明細(xì)賬。

1.學(xué)生事務(wù)費(fèi)的分配。學(xué)生事務(wù)費(fèi)用可按學(xué)生人數(shù)比例分配。

2.教育輔助費(fèi)用的分配。

（1）標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)比例分配法。教育輔助費(fèi)用可按標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)比例分配。首先應(yīng)確定各類學(xué)生的類別系數(shù)，這里的學(xué)生類別系數(shù)與工資費(fèi)用分配中的學(xué)生類別系數(shù)不一定相同。如：?？粕⒈究粕念悇e系數(shù)可設(shè)為1、研究生（碩士、博士）類別系數(shù)可設(shè)為1.2。

（2）標(biāo)準(zhǔn)學(xué)分比例分配法。教育輔助費(fèi)用也可按各專業(yè)學(xué)生所完成的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)分比例分配。

（四）計(jì)算分配各專業(yè)畢業(yè)生教育成本

每年七月末（八月末或十二月末），根據(jù)各專業(yè)教育成本明細(xì)賬所歸集的成本費(fèi)用，計(jì)算各個(gè)專業(yè)畢業(yè)生應(yīng)分擔(dān)的教育成本。各專業(yè)畢業(yè)生和非畢業(yè)生的成本可采用約當(dāng)畢業(yè)生法計(jì)算分配。

某專業(yè)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生約當(dāng)合格畢業(yè)生數(shù)＝∑（各年級(jí)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生人數(shù)×該年級(jí)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生累計(jì)完成學(xué)分比例）。

某年級(jí)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生累計(jì)完成學(xué)分比例＝該年級(jí)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生累計(jì)已完成學(xué)分?jǐn)?shù)/該專業(yè)合格畢業(yè)生應(yīng)完成最低學(xué)分?jǐn)?shù)。

某專業(yè)約當(dāng)合格畢業(yè)生總數(shù)＝該專業(yè)合格畢業(yè)生人數(shù)＋該專業(yè)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生約當(dāng)合格畢業(yè)生數(shù)。

某專業(yè)某成本項(xiàng)目費(fèi)用分配率＝（該項(xiàng)目期初余額＋該項(xiàng)目本期發(fā)生額）/該專業(yè)約當(dāng)合格畢業(yè)生總數(shù)。

某專業(yè)合格畢業(yè)生應(yīng)負(fù)擔(dān)某成本項(xiàng)目的金額＝該專業(yè)合格畢業(yè)生人數(shù)×該專業(yè)該成本項(xiàng)目費(fèi)用分配率。

某專業(yè)合格畢業(yè)生總成本＝∑該專業(yè)合格畢業(yè)生應(yīng)負(fù)擔(dān)各成本項(xiàng)目的金額。

某專業(yè)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生總成本＝∑（該專業(yè)非畢業(yè)生、不合格畢業(yè)生約當(dāng)合格畢業(yè)生數(shù)×該專業(yè)各成本項(xiàng)目費(fèi)用分配率）。

某專業(yè)某年級(jí)非畢業(yè)生總成本＝∑（該專業(yè)該年級(jí)非畢業(yè)生約當(dāng)合格畢業(yè)生人數(shù)×該專業(yè)各成本項(xiàng)目費(fèi)用分配率）。

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（作者單位：西安體育學(xué)院）