張國(guó)冰　夏瑞芳

2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》和2007年新的所得稅法的出臺(tái),對(duì)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重要影響,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。本文通過(guò)對(duì)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析,對(duì)于做好新舊準(zhǔn)則下所得稅核算和列報(bào)的銜接以及準(zhǔn)確執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則將具有一定的意義。財(cái)政部正式頒布并于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,和2006 年3 月16 日全國(guó)人大審議通過(guò)并于2008年1月1日起施行的新的《企業(yè)所

得稅法》(以下簡(jiǎn)稱新稅法),對(duì)于我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

一、 關(guān)于會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的比較

在舊制度下采用納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí),需區(qū)分永久性差異與時(shí)間性差異的概念,在新準(zhǔn)則中以暫時(shí)

性差異的概念取代了時(shí)間性差異的概念。

暫時(shí)性差異包括兩類情況:一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬(wàn)評(píng)估增值5萬(wàn),尚可折舊年限為5年,則會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬(wàn),但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬(wàn),也即其賬面價(jià)值為55萬(wàn),但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬(wàn),從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額。比如,自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),會(huì)計(jì)上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益,但按稅法的規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)要按開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià),將來(lái)再逐期攤銷,即稅務(wù)部門(mén)允許在未來(lái)期間作為抵扣項(xiàng)目的金額,與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的定義中可以清晰看到,時(shí)間性差異的概念是按照收入費(fèi)用觀定義的,反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異;暫時(shí)性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的,反映的是到某一時(shí)點(diǎn)止的累計(jì)差異金額。

暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。由于時(shí)間性差異是從損益表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異,而所有影響損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)。所以基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時(shí)性差異就包括了時(shí)間性差異的情況。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在大量不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異的例子:(1)某些資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同于其初始確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ);(2)資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的資產(chǎn)增值或減值,會(huì)計(jì)予以確認(rèn),但計(jì)稅不做調(diào)整;(3)企業(yè)合并時(shí)按購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬,而稅法按其賬面價(jià)值計(jì)稅;(4)報(bào)告貨幣是功能貨幣,國(guó)外業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅影響匯兌損益,造成國(guó)外計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值間的差異。

二、 關(guān)于所得稅費(fèi)用核算方法的比較

在進(jìn)行有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理時(shí),舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進(jìn)行選擇。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,在這種方法下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法,是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì),確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下,時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務(wù)法的核算基本相同,僅在出現(xiàn)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí),采用損益表債務(wù)法需按新稅率對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額調(diào)整,而遞延法下則無(wú)須調(diào)整。而在新準(zhǔn)則里只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上,但前者基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算,而后者是基于損益表進(jìn)行的,兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的,均是根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算得出,不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度,包括了稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)上述項(xiàng)目時(shí)的全部時(shí)間性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額來(lái)確定的。

在損益表債務(wù)法下,本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下則是先按稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用的期初期末余額倒算出所得稅費(fèi)用。具體公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

在損益表債務(wù)法下只設(shè)有“遞延稅款”一個(gè)科目來(lái)核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的內(nèi)容。貸方記發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異,借方記發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異,該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,也無(wú)法反映出非時(shí)間性暫時(shí)差異的納稅影響。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,以此來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的可抵減性暫時(shí)性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ),或負(fù)債的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)時(shí),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,并以此來(lái)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。這兩個(gè)科目核算的性質(zhì)、內(nèi)容很清楚,分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

新準(zhǔn)則中規(guī)定只要用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額“很可能取得”,就可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。舊制度中對(duì)于遞延稅款借方金額的確認(rèn)規(guī)定得更為謹(jǐn)慎:“采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí),在時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下,為了慎重起見(jiàn),如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)(一般為3年),有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的,才能確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額,并作為遞延稅款的借方反映,否則,應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理?！?/p>

四、關(guān)于計(jì)量的比較

(一)適用稅率

在舊制度下,當(dāng)適用稅率發(fā)生變化或開(kāi)征新稅的情況下,將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響全部計(jì)入所得稅費(fèi)用。但在新準(zhǔn)則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,是在收益表上還是在權(quán)益中確認(rèn)的。對(duì)直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項(xiàng),任何相關(guān)的納稅事項(xiàng)也直接在權(quán)益中確認(rèn),因此,由稅率變化帶來(lái)的納稅影響計(jì)入權(quán)益,不能計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

另外,在舊制度中沒(méi)有對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量稅率做規(guī)定,但在新準(zhǔn)則中規(guī)定按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,這里的“適用稅率”不是即期的而是將來(lái)期間的,也即意味著與將來(lái)期間納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。

(二)遞延稅款折現(xiàn)

在舊制度中沒(méi)對(duì)遞延稅款項(xiàng)是否可以折現(xiàn)的問(wèn)題做出規(guī)定,新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)”。

(三)減值準(zhǔn)備

舊制度沒(méi)能涉及對(duì)遞延稅款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。新準(zhǔn)則中提到:“如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值?！钡聹?zhǔn)則中也沒(méi)有對(duì)所謂的“很可能”做進(jìn)一步的解釋,缺乏可操作性。目前對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理也尚未明確,筆者認(rèn)為可設(shè)置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶,并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費(fèi)用。

五、關(guān)于列報(bào)與披露的比較

舊制度中僅對(duì)遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中的列報(bào)項(xiàng)目有明確規(guī)定,未要求對(duì)所得稅費(fèi)用及相關(guān)內(nèi)容在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則明確了遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,也提出了對(duì)所得稅費(fèi)用及暫時(shí)性差異在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露要求。

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更有利于會(huì)計(jì)信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,即可以反映出資產(chǎn)或負(fù)債帶來(lái)的預(yù)期現(xiàn)金流量的稅后凈現(xiàn)金流量。這種方法還可以提供更多的企業(yè)會(huì)計(jì)信息,比如從納稅籌劃的角度看,延期納稅實(shí)際上相當(dāng)于獲得政府的無(wú)息貸款,所以如果一家公司的遞延所得稅負(fù)債賬戶有較大的余額,則反映了其稅收籌劃的成功。

六、新所得稅準(zhǔn)則實(shí)施的建議

實(shí)行“雙軌制”過(guò)渡。雖然與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過(guò)渡,并且在各類企業(yè)直接推行,條件尚不成熟,對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí),應(yīng)借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn),采用雙軌制過(guò)渡,即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法,分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè),由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理,可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法;對(duì)于大中型企業(yè),可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離,會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn),經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的適應(yīng)后,待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。(編輯/穆楊)