王 溢

摘要:金融是現代經濟的核心,金融資產所得也將越來越普遍。無論從市場調節(jié)的角度來看,還是從財政收入的角度來考慮,對金融資產所得的征稅都日益重要起來。通過對金融資產的會計處理與稅收方面的差異進行比較分析,將助于加深對新準則和新稅法的理解與運用,幫助企業(yè)正確納稅。

關鍵詞:金融資產;企業(yè)所得稅法;差異

一、金融資產的計量

(一)金融資產的初始計量

金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。企業(yè)初始確認金融資產時,應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,相關交易費用應當直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產,相關交易費用應當計入初始確認金額。其中,金融資產的公允價值,通常應當以市場交易價格為基礎確定。企業(yè)取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現金股利,應當單獨確認為應收項目進行處理。

(二)金融資產的后續(xù)計量

1.金融資產的后續(xù)計量與金融資產的分類密切相關。

2.實際利率法及攤余成本;企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產時,就應當計算確定實際利率,并在相關金融資產預期存續(xù)期間或適用的更短時間內保持不變。

二、金融資產會計處理與稅法的差異

(一)以公允價值且變動計入當期損益金融資產的會計處理與稅法的差異分析

以公允價值且變動計入當期損益金融資產的會計處理,著重于該金融資產與金融市場的緊密結合性,反應該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響,進而對企業(yè)的財務狀況和經驗成果的影響。

1、購入交易性金融資產發(fā)生的交易費用應借記“投資收益”科目,稅法要求計入投資的計稅基礎。

2、股息所得的確認時間為被投資方宣告分配的當天,紅利所得的確認時間為被投資方用留存收益轉增股本的當天,利息收入為合同或協(xié)議約定的應付利息日期的當天。因此,已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利,不應當確認所得,而應沖減應收股利,作為企業(yè)墊款的收回。其稅務處理與會計處理相同。

3、交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現金股利,應當計入當期損益,按稅法規(guī)定,此現金股息應當確認股息所得,但該股息所得可享受免稅優(yōu)惠,因此應作納稅調減處理。但如果屬于持有期未滿12個月的股票投資,在持有期間取得的股息應當計入所得總額征稅,不作納稅調整。

交易性金融資產在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,應當確認當期損益,由于交易性金融資產約定的付息日期與實際付息期一致,因此稅法確認利息收入的日期和金額與會計處理一致,不作納稅調整。

被投資方發(fā)放股票股利,投資方作備查登記不作賬務處理,但稅法要求視同分配處理,相當于“先分配再投資”,應確認紅利所得,同時追加投資計稅基礎。對紅利所得還應區(qū)別情況處理:通常情況下,紅利所得可以享受免稅優(yōu)惠,這與會計上不作賬務處理的核算結果是一致的,因此無需作納稅調整。但如果屬于持有期未滿12月的股票投資,在持有期間取得的紅利所得(送股),應當按面值調增應納稅所得額。

4、資產負債表日,交易性金融資產的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目,不確認所得或損失,計算應納所得稅時應作納稅調整。

5、出售交易性金融資產,會計上按賬面價值結轉,計算資產轉讓所得應按計稅基礎扣除。賬面價值與計稅基礎的差額應作納稅調整處理?！肮蕛r值變動損益”科目結轉“投資收益”,對損益無影響,不作納稅調整。

(二)持有至到期投資會計處理與稅法的差異

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。會計處理與稅法的差異主要在于:

1.新會計準則要求對企業(yè)持有到期的長期債券或發(fā)放長期貸款取得的利息收入,按照實際利率法確認收入?？紤]到實際利率法的處理結果與現行稅法規(guī)定的名義利率法(合同利率法)差異較小,且能夠反映有關資產的真實報酬率,所以,稅法也認同企業(yè)采用實際利率法來確認利息收入的金額。

由此可見,持有至到期投資在初始計量(計稅基礎)、利息調整(計稅基礎調整)、利息收入的確認方面,會計處理與稅務處理一致。但是,持有至到期投資為一次還本付息的債券投資,會計上在每個資產負債表日均需確認利息收入,而稅法要求按照合同約定的付息日期確認計稅收入。

2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,可供出售金融資產的計稅基礎應按重分類前的計稅基礎結轉,而會計要求按公允價值確定。此外,持有至到期投資不因計提減值準備而改變計稅基礎。

3.出售持有至到期投資計算資產轉讓所得,應按計稅基礎扣除。賬面價值與計稅基礎的差額,應作納稅調整。

4.《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征所得稅。但如果持有期未滿通過二級市場轉讓取得的價差收入不得享受免稅優(yōu)惠。免稅的國債利息收入僅指我國政府發(fā)行的國債,不包括企業(yè)持有外國政府發(fā)行的國債取得的利息收入。對于國債利息收入免稅,申報所得稅時,只需將計入投資收益科目的金額作納稅調減即可。

(三)貸款和應收款項會計處理與稅法差異分析

貸款和應收款項是在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。會計處理與稅法差異主要差異主要在于資產準備金的處理:

1.壞賬準備差異。稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的壞賬在報經主管稅務機關批準后,方可扣除。本期收到的已作壞賬損失在稅前扣除的應收款項,應當并入所得額征稅。但前期會計上已作壞賬損失處理未獲得稅前扣除的壞賬損失,實際收到時,無需確認所得,否則會導致重復征稅。

本期按稅法規(guī)定允許扣除的金額=本期允許扣除的壞帳損失—本期收回前期已作為壞賬損失在稅前扣除的應收款項。

納稅調整方法為:

應調整應納稅所得額=(年末壞賬準備余額-年初壞賬準備余額)-(本期允許扣除的壞賬損失-本期收回前期已作為壞賬損失在稅前扣除的應收款項)

計算結果大于零,調增所得;反之,調減所得。

2.貸款損失準備差異。按照傳統(tǒng)的做法,金融企業(yè)允許按照相關資產余額的規(guī)定比例計提呆賬準備(即貸款損失準備)。金融企業(yè)符合規(guī)定核銷條件的呆賬損失,應先沖減已扣除的呆賬準備,呆賬準備不足沖減的部分,予直接扣除。金融企業(yè)收回已扣除的呆賬損失時,應計入當期應納稅所得額。稅法允許計提呆賬準備的比例及相關資產由財政部,國家稅務總局另行規(guī)定。

本年度允許扣除的額呆賬準備(A)=末允許提取呆賬準備的資產余額×稅法規(guī)定的比例-(上年末已將扣除的呆賬準備余額-金融企業(yè)符合規(guī)定核銷條件允許在當期扣除的呆賬損失+金融企業(yè)收回以前年度已扣除的呆賬損失)

B=年末貸款損失準備余額-年初貸款損失準備余額

若B>A,應調增應納所得稅,調增數為B-A,并確認遞延所得稅資產。

若A>B,應首先在前期已調增的應納稅所得額范圍內,調減所得,并相應轉回遞延所得稅資產;當遞延所得稅資產余額為零時,說明企業(yè)實際計提數,沒有超過稅法的標準,只能按照計提數扣除,不再調減所得。

(四)可供出售金融資產會計處理與稅法的差異

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,其會計與稅法的差異:

1.可供出售金融資產的初始計量與計稅基礎相同,均按照實際支付的價款(公允價值及交易費用之和),但不含已到付息期尚未領取的利息,或已宣告分配尚未支付的股息。

2.購入可供出售的金融資產支付的價款中包含已到付息期尚未支付的股息,應作為應收利息或應收股息處理,不計入資產成本,實際收到時沖減應收股息,這一點稅務處理與會計處理相同。

3.可供出售金融資產公允價值變動,既不確認所得也不確認損失,計稅基礎不變。由于公允價值變動金額直接計入了所有者權益,不涉及損失的變化,因此無需作納稅調整。

4.可供出售金融資產發(fā)生減值,不得在稅前扣除,應將“資產減值損失”科目的金額,作納稅調增處理。

5.可供出售金融資產在持有期間,被投資方宣告分配的股息,免征所得稅。申報所得稅時,應將“投資收益”科目的金額作納稅調減處理。

6.轉讓可供出售金融資產時,按賬面價值結轉計算損益,同時將公允價值變動金額由“資本公積——其他資本公積”科目余額轉入投資收益。而資產轉讓所得按照轉讓收入扣除計稅基礎確定。兩者的差額應作為納稅調整處理。

7.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時,計稅基礎按照持有至到期投資的計稅基礎結轉。公允價值與賬面價值之間的差額計入所得者權益,不涉及當期損益,故不作納稅調整。

三、案例分析

本文以“公允價值且變動計入當期損益金融資產”為例對其會計處理與稅法的差異進行分析:

某股份公司在2008年6月10日以每股15元的價格(其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利0.2元) 購進某股票20萬股確認為交易性金融資產,另支付相關稅費1.2萬元,6月15日如數收到宣告發(fā)放的現金股利,6月20日以每股13元又購進股票10萬股,支付相關稅費0.6萬元,6月30日該股票交割下跌到每股12元;9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售,支付相關稅費1萬元,2008年12月31日該股票剩余12萬股,每股公允價值為17元。相關會計及稅務處理如下(所得稅會計處理省略):

(1)2008年6月10日,

借:交易性金融資產——成本 2960000

應收股利40000

投資收益12000

貸:銀行存款 3012000

稅務處理:購入股票支付的相關稅費1.2萬元不得在本期稅前扣除,應調增應納稅所得額1.2萬元。該項股票投資計稅基礎為29702萬元。

(2)2008年6月15日。

借:銀行存款 40000

貸:應收股利 40000

稅務處理與會計處理一致。

(3)2008年6月20日

借:交易性金融資產——成本1300000

投資收益 6000

貸:銀行存款1306000

稅務處理:購入股票支付的相關稅費6 000元不得在本期稅前扣除,該項股票投資計稅基礎為427.8萬元(2972000 + 1306000)。

(4)2008年6月30日

公允價值變動損益 = 公允價值 – 賬面價值

=300000 ×12 -(2960000 + 130000 000 ) =-660000(元)

借:公允價值變動損益 660000

貸:交易性金融資產—公允價值變動660000

稅務處理:公允價值變動損益借方金額不得稅前扣除,應調增所得額66萬元。

(5)2008年9月20日,

借:銀行存款(180000×16-10000)2870000

交易性金融資產—公允價值變動(660000×18÷30)396000

貸:交易性金融資產—成本(4260000×18÷30) 2556000

投資收益 710000

借:投資收益396000

貸:公允價值變動損益 396000

稅務處理:股票處置收益71000元,

資產轉讓所得=轉讓收入-計稅基礎-相關稅費

=2880000-4278000×18÷30-10000=303200(元)

應調減應納稅所得額=710000-303200=406800(元)

剩余12萬股計稅基礎=4278000×12÷30=1711200(元)

(6)2008年12月31日,公允價值變動=公允價值-賬面價值

=120000×17-(2960000+1300000-660000-2556000+396000)

=2040000-1440000=600000元

借:交易性金融資產—公允價值變動 600000

貸:公允價值變動損益600000

稅務處理:“公允價值變動損益”貸方金額不確認所得,應調減應納稅所得額60萬。

前期累計納稅調整金額=12000+6000+660000-406800-600000= -328800(元)

截至2008年12月31日,剩余股票賬面價值204萬元,計稅基礎171.12萬元,差額32.88萬元在處置時作納稅調整。

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(作者單位:新疆伊寧市國有資產投資經營公司)