劉冬明

【摘要】 在資源整合的過程中不同的合作方式其間產(chǎn)生的稅負(fù)有較大的差異,試從營業(yè)稅、所得稅和土地增值稅三方面闡述。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn);合作開發(fā);稅務(wù)

一、項(xiàng)目合作開發(fā)方式

1.以物易物式合作建房。是指由一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金,雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。

2.項(xiàng)目獨(dú)立核算法。以擁有土地的一方企業(yè)為主體,另一方資金以協(xié)議借款方式參與項(xiàng)目的開發(fā),并約定對(duì)項(xiàng)目稅后利潤(rùn)的分配方式。

另外,還有新設(shè)公司合作建房,開發(fā)企業(yè)采取增資或股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓方式吸收外部投資。

在上述4種合作方式中合作方承擔(dān)的責(zé)任和享有的權(quán)力不盡相同,但對(duì)投資各方的利益分配上只要方案得當(dāng),均能達(dá)到相同的結(jié)果。

二、項(xiàng)目合作開發(fā)方式的稅務(wù)分析籌劃

(一)以物易物式合作建房

1.土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中,甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià),換取部分房屋的所有權(quán),發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為;乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià),換取部分土地的使用權(quán),發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。實(shí)際業(yè)務(wù)中由于土地使用權(quán)證在甲方。參與合作建房的開發(fā)產(chǎn)品如果是對(duì)外出售的商品房,因涉及辦理房產(chǎn)證和施工許可證等,比較復(fù)雜,實(shí)際操作性較差,一般房地產(chǎn)企業(yè)不會(huì)考慮此種方法。

2.以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。如甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年,乙方投資在該土地上建造建筑物并使用,租賃期滿后,乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中,乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán),甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為,對(duì)其按“服務(wù)業(yè)一租賃業(yè)”征營業(yè)稅;乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí),其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。

所得稅處理方面,開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目,該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司,開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的,開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí),如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本,其應(yīng)分配給投資方(即合作、合資方,下同)開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;如未結(jié)算計(jì)稅成本,則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

土地增值稅方面,對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。這種方法適合參與合作建房的雙方出于自用目的,因土地出租,辦理相關(guān)產(chǎn)權(quán)證較困難,不適合對(duì)外出售的開發(fā)產(chǎn)品。

(二)項(xiàng)目獨(dú)立核算法

國稅發(fā)【2006】第031號(hào)規(guī)定:開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目,且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的,凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的,應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理:

(1)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅,不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

(2)投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同取得股息、紅利,憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

按此規(guī)定,合作雙方實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)先稅后分,提供資金一方不得以任何名義從另一方收取利息,規(guī)避所得稅。由于是利用自有資金開發(fā),籌資成本不得在開發(fā)成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出,對(duì)擁有資金投資方的投資回報(bào)率會(huì)產(chǎn)生影響。擁有土地的開發(fā)企業(yè)的籌資成本可以稅前扣除。在納稅籌劃時(shí),可以確定合作雙方投資開發(fā)該項(xiàng)目不計(jì)利息的,視同準(zhǔn)注冊(cè)資本的投資額,雙方按此比例進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配,項(xiàng)目開發(fā)不夠的資金采用雙方對(duì)金融機(jī)構(gòu)擔(dān)保的方式,獲得開發(fā)貸款,使得投資方的借款利息能在稅前扣除,充分利用財(cái)務(wù)杠桿,提高投資方的投資回報(bào)率。

項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中,土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均未發(fā)生變化,未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為,一方提供土地使用權(quán),另一方提供所需資金,以擁有土地使用權(quán)方的名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為,不屬于合作建房,在此過程中不另外涉及所得稅和土地增值稅。