相　玲

摘要 《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度,但其規(guī)定存在著諸多缺陷,如:法律之間的規(guī)定存在著沖突、國(guó)稅與地稅以及不同稅種之間的效力沖突、稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式不明確、法律主體的責(zé)任不明確等,這些都有待于進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 國(guó)稅 地稅

中圖分類(lèi)號(hào):D923.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)11-063-01

稅收優(yōu)先權(quán),或稱稅收的一般優(yōu)先權(quán),通常是指當(dāng)國(guó)家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí),稅款的征收應(yīng)依法優(yōu)先于其他債權(quán),故也有學(xué)者徑稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”。①各國(guó)法律大多賦予了稅收在實(shí)現(xiàn)上具有優(yōu)先于其他債權(quán)的效力,我國(guó)也不例外,《稅收征管法》第45條是我國(guó)法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定,此外,在《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》、《合伙企業(yè)法》等特別法中也有一些規(guī)定。但我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在諸多缺陷:1.法律之間關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定互相矛盾,造成法律適用上的混亂;2.稅收優(yōu)先權(quán)之間存在效力沖突;3.以欠稅發(fā)生時(shí)間來(lái)決定稅收是否優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)存在明顯的缺陷;4.現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度可操作性不強(qiáng);5.稅收優(yōu)先權(quán)主體法律責(zé)任的欠缺。

針對(duì)我國(guó)目前的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在如此多的缺陷,筆者認(rèn)為有必要從以下幾個(gè)方面加以完善:

第一,制定稅收基本法,解決法律規(guī)定的沖突,建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。首先,應(yīng)在稅收基本法中確立共益費(fèi)用、職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、勞工損害賠償金、個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本金和利息等的絕對(duì)優(yōu)先地位。共益費(fèi)用是為了債權(quán)人之共同利益而支出的必要費(fèi)用,是啟動(dòng)所有工作程序的前提,沒(méi)有共益費(fèi)用的支出,便談不上其他債權(quán)的清償,故共益費(fèi)用無(wú)論如何也要優(yōu)先稅收債權(quán)而清償,這也符合世界各國(guó)立法之規(guī)定。②職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、勞工損害賠償金、個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本金和利息等雖屬于私債權(quán),但其對(duì)保障公民生存權(quán)具有極其重要的作用,立法上應(yīng)將其置于優(yōu)先于稅收的地位。其次,《稅收征收管理法》與《公司法》、《破產(chǎn)法》等的效力級(jí)次相同,應(yīng)當(dāng)制定《稅收基本法》這一更高級(jí)次的法律賴明確規(guī)定稅收優(yōu)先于除共益費(fèi)用、職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等之外的無(wú)擔(dān)保債權(quán),并以一定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分稅收與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性,以此來(lái)解決法律之間的沖突。

第二,明確國(guó)稅與地稅之間、不同稅種之間的效力順序。首先,明確國(guó)稅優(yōu)先于地稅的原則。立法上如果承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度,實(shí)際上也打破了債權(quán)平等的觀念,旨在追求實(shí)質(zhì)平等,因此,我們承認(rèn)稅收有優(yōu)先權(quán),進(jìn)而承認(rèn)國(guó)稅有優(yōu)于地稅受償權(quán),旨在保障國(guó)家利益和社會(huì)公共利益,以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。③其次,我國(guó)目前未對(duì)不同稅種之間何者優(yōu)先的問(wèn)題作出明確規(guī)定,原則上應(yīng)為按比例清償,但立法者完全可以根據(jù)國(guó)情需要在立法中規(guī)定某種稅具有優(yōu)先性。

第三,明確將欠稅公告時(shí)間作為劃定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先性的時(shí)間基準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,應(yīng)將欠稅公告時(shí)間作為劃定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先性的時(shí)間基準(zhǔn),欠稅公告之前發(fā)生的擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán),欠稅公告之后發(fā)生的擔(dān)保物權(quán)劣后于稅收債權(quán)。欠稅公告之前,擔(dān)保物權(quán)人在設(shè)定擔(dān)保物權(quán)時(shí)無(wú)義務(wù)亦無(wú)從了解納稅人的欠稅情況,法律不應(yīng)將行為人無(wú)法預(yù)料的法律后果加諸于行為人身上。欠稅公告之后,擔(dān)保物權(quán)人已知曉欠稅人的欠稅情況,其仍與該欠稅人設(shè)定擔(dān)保物權(quán),視為其自愿承擔(dān)其擔(dān)保物權(quán)劣后于稅收債權(quán)的不利后果。

第四,明確稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍、公示制度和行使方式。立法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍應(yīng)規(guī)定為除斥期間,不得中斷、中止,且該期間不宜過(guò)長(zhǎng),其長(zhǎng)短應(yīng)由法律根據(jù)實(shí)際情況做出明確規(guī)定,以督促征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使稅收優(yōu)先權(quán)和保護(hù)其他債權(quán)人的利益。

《稅收征收管理法》規(guī)定了欠稅公告制度,對(duì)納稅人的欠稅情況予以公示。但立法應(yīng)當(dāng)對(duì)欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)、公告的時(shí)間、形式、場(chǎng)所、具體內(nèi)容、效力以及不予公告、遲延公告或公告錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力,未經(jīng)公告的情況下不應(yīng)具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力,即使欠稅公告的信息是錯(cuò)誤的,相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效,未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。④

《稅收征收管理法》應(yīng)明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)可以采用行政方式和訴訟方式行使。征稅機(jī)關(guān)有權(quán)采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣(mài)、變賣(mài)等強(qiáng)制措施,直接執(zhí)行納稅人的財(cái)產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。在第三人業(yè)已取得納稅人財(cái)產(chǎn)的情形下,可以通過(guò)訴訟方式來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán),由于稅收之債的債權(quán)人是國(guó)家,應(yīng)由國(guó)家作為民事訴訟的原告,征稅機(jī)關(guān)作為國(guó)家的代理人參加訴訟。另外,對(duì)納稅人提前清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)和本應(yīng)后清償?shù)挠袚?dān)保債權(quán)、為本無(wú)擔(dān)保的債權(quán)設(shè)定擔(dān)保的行為,還應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷(xiāo)權(quán),以充分保障稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

第五,明確相關(guān)法律主體的法律責(zé)任。征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)、不應(yīng)行使稅收優(yōu)先權(quán)而行使,不按照規(guī)定公告納稅人欠稅情況或公告錯(cuò)誤以及擔(dān)保物權(quán)人向征稅主體了解納稅人欠稅情況時(shí),征稅主體拒絕告知、拖延告知或告知不實(shí),由此產(chǎn)生的法律后果應(yīng)由征稅主體承擔(dān),對(duì)相關(guān)責(zé)任人應(yīng)予以行政處分,對(duì)因此給納稅人造成損害的,征稅主體應(yīng)予以賠償。對(duì)納稅人惡意預(yù)先設(shè)定擔(dān)保物權(quán)以逃避稅款的行為、提前清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)致使無(wú)法清償所欠稅款的行為,應(yīng)追究其行政責(zé)任、民事責(zé)任,情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的,應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

注釋:

①[日]金子宏. 戰(zhàn)憲斌等譯.日本稅法.北京:法律出版社.2004.477.

②柴振國(guó).論稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán).社會(huì)科學(xué)論壇.2005(3).

③曹艷芝.論稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突.中國(guó)法學(xué).2004(5).

④曹艷芝.我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的缺陷及其完善.稅務(wù)研究.2005(1).