張 興 徐文學 柳 萍

中圖分類號:F233 文獻標識碼:A

內(nèi)容摘要:我國新會計準則中引入了公允價值計量方法,其中投資性房地產(chǎn)在滿足一定條件的情況下允許采用公允價值計量,在我國房地產(chǎn)價值不斷攀高的背景下,這無疑會在當期增加企業(yè)的凈資產(chǎn),但這樣一個對企業(yè)有利的政策目前并未被大多數(shù)企業(yè)采納。文章通過分析公司未采納公允價值計量的原因,結(jié)合實際情況提出了一些在上市公司推廣公允價值計量的建議。

關鍵詞:公允價值 投資性房地產(chǎn) 應用障礙 解決方法

當前,在會計準則制定上,無論美國的財務會計準則委員會(FASB),還是國際會計準則理事會(IASB),都正在由傳統(tǒng)的歷史成本會計向公允價值會計轉(zhuǎn)變。毫無疑問,這種轉(zhuǎn)變會對國際財務會計理論和實務界產(chǎn)生深遠影響。為了加強我國會計準則與國際財務報告準則的協(xié)調(diào)與趨同,我國新頒布的企業(yè)會計準則體系(《企業(yè)會計準則 2006》及其應用指南)大量地引入了公允價值計量屬性,其中對投資性房地產(chǎn)明確規(guī)定可以采用公允價值進行后續(xù)計量。但是這樣一個看起來對企業(yè)有利的政策,事實上卻與大部分上市公司無緣。在2007年年報中,只有少數(shù)幾家公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。公允價值在投資性房地產(chǎn)中推行為何會形成這樣一種現(xiàn)狀?如何更廣泛地在上市公司中應用這一計量模式,成為亟待解決的問題。

公允價值模式進行后續(xù)計量的現(xiàn)狀及成因

由于公允價值將大大增加上市公司的凈資產(chǎn),同時給公司帶來不菲的賬面收益,因此很多公司應該會傾向于用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。表面上看來新準則的有關規(guī)定對企業(yè)有利,各界也普遍預計上市公司中將有很多會選擇這一計量模式,眾多握有物業(yè)的房地產(chǎn)公司及商業(yè)地產(chǎn)資源豐富的商業(yè)類公司都被頻頻關注。但事實并非如此,公允價值概念被引入新會計準則兩年后,僅少數(shù)上市公司選擇公允價值計量模式。

企業(yè)實施公允價值計量方法有種種困難,本文分析概括了以下幾點原因。

(一)公允價值理論層面的障礙

公允價值是近來國際上會計發(fā)展與研究中的一個熱點話題。FASB于2006年9月發(fā)布FAS 157號準則——《公允價值計量》,該準則于2007年11月15日正式生效。IASB也于2005年9月啟動了修訂《公允價值計量》準則的工作計劃。而我國盡管在新準則中大量運用了公允價值,但沒有一個單獨的有關公允價值內(nèi)容的具體準則,對公允價值的運用都是體現(xiàn)在其他具體準則中,使公允價值的運用缺乏理論的指導。公允價值的理論體系尚不完善,許多問題處在研究之中,實務情況更為復雜,這就使得大部分公司沒有對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量,或者持觀望態(tài)度。

(二)市場環(huán)境的障礙

我國會計準則對公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)膬r格”。由此可以看出,公允價值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的,有公平交易才會有公允價值。但是我國目前市場化程度不高,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善中。我國新準則對投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的運用設定了嚴格的限制性條件,不允許公司采用估值技術確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。根據(jù)新準則應用指南的規(guī)定,同類或類似的房地產(chǎn),對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言,是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。而由于地段、樓層、朝向不盡相同,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場,其實很不容易。

(三)企業(yè)自身原因

1.使用公允價值的成本較高。公允價值的評估給審計師提出了一個比較大的挑戰(zhàn),而我國在這方面尚未起步或者剛剛起步。怎樣來判斷公允價值的確認方法是否恰當,公允價值的確定是否合理,成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量是否合理的關鍵。新會計準則確定了公允價值的方法,列示了4種可供選擇的方案,即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價格的,均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格,亦可以采用估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進行確定。

2.出于對稅收成本的考慮。目前,我國財政部、國家稅務總局明確規(guī)定在計稅時,投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價值變動損益”不予以考慮,在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。因此,無論企業(yè)采用何種模式,其應納稅所得額是一樣的。但是,若企業(yè)采用成本模式,由于新會計準則和稅法的處理基本一致,企業(yè)完全可以根據(jù)會計核算的利潤直接計算所得稅,比較簡單;若采用公允價值模式,考慮到會計和稅法處理的差異,企業(yè)不能根據(jù)利潤直接計算,而只能通過納稅調(diào)整計算應納稅所得額,勢必將增加核算的難度及工作量。

此外,在公允價值模式下,新會計準則和稅法的處理存在明顯的差異。會計上,在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值,差額計入損益,不計提折舊或攤銷。而目前稅法上,是按實際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值,不確認公允價值變化所產(chǎn)生的所得,其影響是對投資性房地產(chǎn)在計算所得稅時,很可能仍按計提折舊或攤銷處理,這樣,在公允價值模式下對稅負沒有影響。但如果計算所得稅時,不確認公允價值變化所產(chǎn)生的所得,也不能按計提折舊或攤銷處理,但是企業(yè)在成本模式下,計提折舊或攤銷處理具有抵稅效果,這樣,企業(yè)必定會權(quán)衡公允價值模式下給企業(yè)帶來收益和折舊攤銷抵稅之間的利益關系,畢竟前者并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)實的現(xiàn)金流入。

公允價值計量方法的實施建議

(一)構(gòu)造理論框架,完善理論體系

目前,對公允價值計量模式的研究要注重理論體系的健全,我國財政部會計準則委員會和會計理論界等部門應積極研究美國和國際會計準則委員會的有關公允價值的準則,結(jié)合我國國情盡早推出一個更具操作性的公允價值計量的理論及應用指南。這個應用指南應對公允價值計量模式予以明確規(guī)定和詳盡說明,指導企業(yè)在實務中正確運用公允價值。

(二)加快市場經(jīng)濟發(fā)展,完善市場環(huán)境

公允價值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的,有公平交易才會有公允價值。所以,要想保證公允價值的有效實施,必須努力構(gòu)建一個完整、統(tǒng)一、開放、充分競爭的市場,為公允價值的運用創(chuàng)造良好的大環(huán)境。

我國應加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡,大力推進信息資源公開化,形成良好的市場價格信息體系。這樣,將極大地方便企業(yè)財務人員及專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)。

(三)制定稅收優(yōu)惠政策,鼓勵公司采用公允價值模式計量

國家稅務總局于2007年7月頒布《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號),其中規(guī)定:企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。這就是一項很好的鼓勵政策,今后,稅務機關應制定更多的優(yōu)惠政策,以更好地推動公允價值在實務中應用,減輕企業(yè)的稅收負擔,打消企業(yè)的顧慮,避免企業(yè)為避稅而傾向于繼續(xù)使用歷史成本計量模式。

(四)企業(yè)需要完善自身條件,對相關信息進行準確評估

企業(yè)要加快公允價值信息數(shù)據(jù)庫建設,以降低獲取公允價值信息成本。為獲取公允價值的相關信息,企業(yè)應根據(jù)所涉及的房地產(chǎn)業(yè)務類型,建立容量大、時效性強且與企業(yè)相關的公允價值信息數(shù)據(jù)庫,注重平時的積累,及時獲得房地產(chǎn)市場的相關信息,以方便財會人員在對公允價值的計量時能夠快速地選取適當?shù)膮?shù),準確評估企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價值。

參考文獻:

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2.陳兆芳.公允價值運用的障礙及對策研究[J].財會月刊(綜合),2008.1

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