【摘 要】環(huán)境審計是一個新的領(lǐng)域。目前，國內(nèi)外對環(huán)境審計的基本上還處于探索階段，并未形成系統(tǒng)的模式。本文對以往環(huán)境審計的研究進(jìn)行回顧、以及簡要的和評價，并在此基礎(chǔ)上，提出了自己的幾點思考。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計；文獻(xiàn)；綜述

中圖分類號:F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-8283(2009)01-0012-02

上世紀(jì)70年代末，美國和加拿大開始進(jìn)行環(huán)境審計；80年代擴展到歐洲，而后亞太地區(qū)國家也開始重視環(huán)境審計；進(jìn)入90年代，西方各主要市場國家也普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境審計制度。但到目前為止，還只停留在對某一方面理論的描述，缺乏系統(tǒng)深入的研究。針對這一情況，本文擬對現(xiàn)行環(huán)境審計研究的特點和不足加以分析，進(jìn)而提出研究的基本思路。

1環(huán)境審計研究文獻(xiàn)回顧

1.1 關(guān)于環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，雖然爭議頗多，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：可持續(xù)發(fā)展理論（陳東，1999）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經(jīng)濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)；此外，還有人從審計產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計的依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)濟的管理職能和環(huán)境審計能夠滿足審計的本質(zhì)要求等方面對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。

1.2 關(guān)于環(huán)境審計的本質(zhì)。

高方露和吳俊峰（2000）認(rèn)為，目前對于環(huán)境審計本質(zhì)存在三種認(rèn)識，即“檢查論”、“評價、鑒證論”和“經(jīng)濟監(jiān)督論”。檢查論認(rèn)為環(huán)境審計是對適應(yīng)于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)及活動所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查；評價、鑒證論認(rèn)為環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任和環(huán)境管理業(yè)績進(jìn)行評價或鑒證；監(jiān)督論認(rèn)為環(huán)境審計是一種監(jiān)督活動，即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的履行。而他們認(rèn)為：環(huán)境審計是一種控制活動，即對企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任履行過程的控制。

1.3 關(guān)于環(huán)境審計的職能。

王煒、王陽和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評價和防護(hù)是環(huán)境審計的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評價是環(huán)境審計的三大職能，經(jīng)濟鑒證職能是環(huán)境審計的基本職能；姜彥秋（1999）認(rèn)為，對大循環(huán)成本進(jìn)行估算、監(jiān)督與評價，是環(huán)境審計的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認(rèn)為，環(huán)境審計有七項職能，即符合審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、過渡審計、污染預(yù)防審計、環(huán)境負(fù)債審計和產(chǎn)品審計。

1.4 關(guān)于環(huán)境審計的目標(biāo)，有一元、二元和三元論。

一元目標(biāo)論（李學(xué)柔，1997）只是一一列舉環(huán)境審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。二元目標(biāo)論有三種觀點：一是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為最終（高）目標(biāo)和具體目標(biāo)（陳東，1999；福州市審計局環(huán)境審計課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)（趙春濤，1999；天津市審計學(xué)會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標(biāo)論認(rèn)為環(huán)境審計目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)（張以寬，1997）。

1.5 關(guān)于環(huán)境審計假設(shè)

（1）王學(xué)龍（1997）提出八項假設(shè)：①與環(huán)境管理相關(guān)的財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的；②審計人員與環(huán)境管理責(zé)任者之間沒有必然的利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度的可行性和可驗證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟性、效益性；⑥審計人員會盡職盡責(zé)；⑦過去認(rèn)為真實，將來仍然認(rèn)為真實；⑧資料依據(jù)會計準(zhǔn)則公允表達(dá)。

（2）張以寬提出（1997）六項假設(shè)：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，需要審計監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)法的法律責(zé)任是需要評價的；③企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評價的；⑤企業(yè)為加強環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)是有能力進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督的。

（3）黑龍江省審計學(xué)會（1997）提出五項假設(shè)，與張以寬的后五項相同。

1.6關(guān)于環(huán)境審計原則。

學(xué)者們提出以下觀點：①發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護(hù)并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長遠(yuǎn)利益的原則；④外部的內(nèi)在化；⑤性；⑥法規(guī)性；⑦規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一；⑧堅持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則；⑨重在事前的環(huán)境審計原則。

1.７ 關(guān)于環(huán)境審計程序。綜合眾多學(xué)者的觀點，環(huán)境審計程序應(yīng)包括三個步驟：一是審計前期準(zhǔn)備；二是現(xiàn)場審計，包括符合性測試和實質(zhì)性測試兩個階段；三是作出審計報告（審計完成）。還有學(xué)者認(rèn)為，除以上程序外還應(yīng)進(jìn)行復(fù)審和跟蹤審計。

1.８ 關(guān)于環(huán)境審計。絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，常規(guī)審計方法對環(huán)境審計同樣適用，同時，環(huán)境審計也有其獨特的方法，包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復(fù)防護(hù)費用法、影子工程法、調(diào)查評估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風(fēng)險分析等。

2環(huán)境審計研究文獻(xiàn)評價

以往的文獻(xiàn)對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究，現(xiàn)已提出可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)成本理論、資源價值理論和外部性理論等觀點；而最具代表性的是關(guān)于環(huán)境審計方法的研究。陳正興在《環(huán)境審計》一書中對其進(jìn)行了專門的論述，他在原有常規(guī)審計方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計所要運用的特殊方法，并將其分為環(huán)境費用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟評價方法兩大類；此外，有些學(xué)者對環(huán)境審計對象、內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環(huán)境審計的特色。在研究方法上，環(huán)境審計大量運用了規(guī)范研究，并輔以實證研究中的調(diào)查、分析。但也存在著以下幾方面不足：

2.1 研究缺乏系統(tǒng)性。

大多數(shù)學(xué)者只注重環(huán)境審計理論某一方面的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計理論是一個系統(tǒng)，沒有把它作為一個整體來看待。而環(huán)境審計理論作為一個完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。

2.2偏重于實用性。

當(dāng)前，多數(shù)學(xué)者只研究性較強的，諸如環(huán)境審計程序、環(huán)境審計技術(shù)與，而忽視了環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則等基礎(chǔ)理論的探討。一般認(rèn)為，環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則是確立審計準(zhǔn)則、程序與方法等要素的基礎(chǔ)。在沒有確立環(huán)境審計假設(shè)、原則等要素的情況下，研究審計準(zhǔn)則、程序與方法難免會出現(xiàn)偏差。并且，由于現(xiàn)有環(huán)境審計研究多數(shù)是對實踐的解釋，很難發(fā)揮對實踐的指導(dǎo)和預(yù)測作用。

2.3 研究難以深入。

現(xiàn)有的環(huán)境審計研究，大多是在常規(guī)審計理論之前冠以“環(huán)境”二字，其在本質(zhì)上并沒有差別，沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計的獨有特色。當(dāng)然，要挖掘環(huán)境審計理論與常規(guī)審計理論的不同之處，突出環(huán)境審計理論的特色有一定的難度，但這卻是環(huán)境審計研究的關(guān)鍵所在。

2.4 與相關(guān)學(xué)科的融合不夠。

在研究中，雖然借鑒了諸多學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，并從中吸納了它們的優(yōu)勢。但多數(shù)情況下，只是簡單地把上述學(xué)科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計，而沒有使它們真正融合，進(jìn)而形成一個充實而完備的環(huán)境審計理論體系。

2.5 實證研究成果偏少。

從上述研究現(xiàn)狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規(guī)范領(lǐng)域，而實證領(lǐng)域的成果偏少，在大多數(shù)上沒有運用實證方法進(jìn)行研究。

3幾點思考

3.1 積極融合相關(guān)學(xué)科關(guān)系

環(huán)境審計是集環(huán)境、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科理論的一門邊緣學(xué)科。但是，它并不是這些學(xué)科的簡單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡單相加。它是一門相對獨立的學(xué)科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認(rèn)為環(huán)境審計研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯(lián)系的觀點來考慮問題，處理好各相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，并使它們充分融合。

3.2必須處理好環(huán)境審計基本理論與應(yīng)用理論的關(guān)系

環(huán)境審計理論可分為兩個層次：一是環(huán)境審計基本理論，它的理論性強，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測實務(wù)，包括環(huán)境審計目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等；二是環(huán)境審計應(yīng)用理論，它的實務(wù)性強，可以直接用于指導(dǎo)實踐，包括環(huán)境審計準(zhǔn)則、程序與方法等內(nèi)容。環(huán)境審計基本理論與應(yīng)用理論的劃分是相對的，二者之間是有密切聯(lián)系的，不能做界限分明的截然劃分?；纠碚摽梢灾笇?dǎo)應(yīng)用理論的研究；應(yīng)用理論又可以促進(jìn)基本理論的發(fā)展。當(dāng)前，我國學(xué)者主要進(jìn)行的是應(yīng)用理論的研究，而對于基本理論卻涉及較少。因此，我們在研究應(yīng)用理論的同時，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。

3.3 注重規(guī)范研究與實證研究相結(jié)合．

一般認(rèn)為，實證研究與實踐的聯(lián)系比較緊密，有利于發(fā)現(xiàn)實踐中存在的問題，但其理論性不強，沒有一定的理論高度，難以指導(dǎo)和預(yù)測實踐；而規(guī)范研究，雖然具有較強的理論性，但其正確性難以驗證。因此，我們應(yīng)把規(guī)范研究的成果用實證研究進(jìn)行檢驗，使規(guī)范研究逐步完善，并最大限度地發(fā)揮對實證研究的指導(dǎo)作用。環(huán)境審計研究應(yīng)采用規(guī)范和實證相結(jié)合的方法，使二者相互促進(jìn)，互為補充。

3.４ 注重特色與國際慣例的區(qū)別．

環(huán)境問題的日益國際化，要求各國協(xié)調(diào)行動，以縮小各國環(huán)境審計工作的差異。因此，我國的環(huán)境審計工作應(yīng)在立足于中國國情的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)與國際慣例的接軌，這樣才有利于環(huán)境審計的對外交流，有利于我國的環(huán)境保護(hù)與國際同步。但是，各國社會經(jīng)濟制度、環(huán)境、道德文明觀念以及審計人員素質(zhì)等方面存在一定的差異，國外的情況未必完全適合我國，我國也有許多自己特殊的問題，因此，創(chuàng)新精神是必需的。也只有不斷創(chuàng)新，環(huán)境審計才能逐步完善。這也決定了我國的環(huán)境審計研究必須適合中國國情，體現(xiàn)中國特色，以解決中國的實際問題。

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