摘要：企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是一種管理機(jī)制，規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，能提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，它不僅反映了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和管理體制的需要，而且將企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)以及業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)都納入其中。文章對(duì)這一體系進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；標(biāo)準(zhǔn)體系

內(nèi)部控制是隨著企業(yè)對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理和對(duì)外滿足社會(huì)需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的，企業(yè)內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，確保資產(chǎn)的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展迫切呼喚加強(qiáng)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)管理的重要舉措，在企業(yè)發(fā)展中具有舉足輕重的作用。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)與內(nèi)容

(一)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)

簡(jiǎn)單地講，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上來(lái)講是要根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)判定的。而內(nèi)部控制的有效性又具有時(shí)點(diǎn)性、互補(bǔ)性和完整性等特征。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和內(nèi)容

內(nèi)部控制的有效性，要從其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行界定。鑒于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的局限性，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實(shí)情況下沒(méi)有選擇從結(jié)果理性的角度直接評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而是從過(guò)程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要解決的問(wèn)題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制?如果把評(píng)價(jià)方法也包括在內(nèi)的話，還要包括如何評(píng)價(jià)的問(wèn)題，即評(píng)價(jià)的方法。當(dāng)前，對(duì)這一問(wèn)題的解決方法是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系。叩首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標(biāo)，然后確定一個(gè)有效內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具備的要素，如coso的《內(nèi)部控制——整合框架》、Turnbull指南等都是這樣一個(gè)基本的思路。因此，在制定一個(gè)特定背景(如國(guó)家)下的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必然面臨的問(wèn)題是要確定：企業(yè)內(nèi)部控制的范疇與目標(biāo)。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包含的要素一這些要素之間的邏輯美系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問(wèn)題，從而也就引發(fā)出另一個(gè)問(wèn)題：什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

(三)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性

一個(gè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：

1 相關(guān)性。與所要評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的目標(biāo)相關(guān)。

2 沒(méi)有偏見。制定過(guò)程遵循了透明的程序并保持更新。

3 一致性?？梢赃m當(dāng)一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實(shí)施的評(píng)價(jià)會(huì)得出大致相似的風(fēng)險(xiǎn)、測(cè)試結(jié)果和結(jié)論。

4 可驗(yàn)證性。有適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)軌跡，沒(méi)有參與評(píng)價(jià)的人能夠沿著這個(gè)軌跡重復(fù)評(píng)價(jià)或評(píng)估評(píng)價(jià)過(guò)程。

5 充分完整，沒(méi)有忽略會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。

按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架和Turnbull指南都是適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制框架或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(四)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的體系和分類

由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)?？梢苑譃檫m用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整個(gè)過(guò)程來(lái)看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。因此。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系要分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來(lái)看，針對(duì)范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)。即企業(yè)內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。正如同我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見一樣，在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，也應(yīng)該有一個(gè)明確的目標(biāo)。

(一)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性

企業(yè)內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置，另一方面是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行自始至終的控制。完整性是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，也是其他一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。若企業(yè)內(nèi)部控制連完整性都達(dá)不到，則企業(yè)內(nèi)部控制的合理性與有效性就無(wú)從談起。完整性標(biāo)準(zhǔn)還要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制以不同方法進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性。一般而言，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，則對(duì)內(nèi)部控制完整性的要求就越高。另外，在對(duì)內(nèi)部控制的完整性做出評(píng)價(jià)時(shí)，還應(yīng)該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)等都是內(nèi)含于企業(yè)內(nèi)部控制整體性的。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制的合理性

企業(yè)內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。在滿足了完整性這條首要標(biāo)準(zhǔn)之后，合理性是對(duì)內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性，則合理性與有效性就無(wú)從談起。同樣，若只追求全而又壘的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟(jì)性，其結(jié)果只能是完全背離實(shí)施內(nèi)部控制的初衷，甚至?xí)o企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響，有效性也同樣成了無(wú)稽之談。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求。各行業(yè)及企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)，經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對(duì)某一特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理。有沒(méi)有安排過(guò)多或不必要的控制點(diǎn)；在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，即既不能分工過(guò)細(xì)，又能起到相互牽制的作用。

(三)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒(méi)有與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸的地方，二是指設(shè)計(jì)完整，合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)“有效控制”，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的三個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)中，有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內(nèi)部控制的有效性無(wú)從談起；同理，若沒(méi)有了有效性，則內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性時(shí)，第一層涵義即不與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸是前提，只有滿足了這一點(diǎn)，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標(biāo)。如果只滿足了合法的前提，而在實(shí)際中根本不予執(zhí)行或執(zhí)行起來(lái)達(dá)不到預(yù)計(jì)效果，則內(nèi)部控制對(duì)此企業(yè)來(lái)說(shuō)就相當(dāng)于不存在。

有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯(cuò)誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，絕不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以有利于整體功能的發(fā)揮?？刂埔m度，過(guò)嚴(yán)會(huì)使管理活動(dòng)失去生機(jī)，影響職工積極性的發(fā)揮；過(guò)寬又會(huì)引起運(yùn)行的機(jī)制失調(diào)，達(dá)不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡(jiǎn)明扼要、方便易行、講求實(shí)效。

以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)屬于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，把這些標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，實(shí)質(zhì)上就是要對(duì)被審查企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表評(píng)價(jià)意見。因?yàn)楣芾懋?dāng)局在其出具的內(nèi)部控制聲明書中應(yīng)當(dāng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出認(rèn)定。

三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)

(一)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計(jì)思路

基于上述理論分析和研究，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計(jì)思路應(yīng)當(dāng)是：

1 將內(nèi)部控制定位于廣義的內(nèi)部控制。選擇戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)的四目標(biāo)模式，以保證廣泛的適用性、企業(yè)管理的實(shí)用性與內(nèi)部控制發(fā)展的前瞻性。

2 從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際出發(fā)，以最佳實(shí)踐為基礎(chǔ)，充分滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和經(jīng)營(yíng)管理的需要，提高其對(duì)企業(yè)的價(jià)值，避免僅僅成為一種法規(guī)的遵循。

3 應(yīng)當(dāng)考慮規(guī)模不同企業(yè)內(nèi)部控制的差異，優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)的可伸縮性，以提高效率和成本效益。

4 原則基礎(chǔ)。為了保證標(biāo)準(zhǔn)的適用性以及允許企業(yè)有充分的靈活性，無(wú)論是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還是評(píng)價(jià)實(shí)施指南都應(yīng)當(dāng)是原則性的。

5 建立完整的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從大的方面可以分為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)(審計(jì))實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系總體上包括兩個(gè)組成部分：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)(審計(jì))實(shí)施的指南。

1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：

(1)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，適用于上市公司及大型企業(yè)。

(2)《小企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。將其作為適用于中小型企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，可在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范*的基礎(chǔ)上考慮中小型企業(yè)的特點(diǎn)作適當(dāng)修改。

2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)(審計(jì))實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)(審計(jì))實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：

(1)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范》。將其作為企業(yè)管理屢評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的實(shí)施指南，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本方法和程序進(jìn)行指導(dǎo)。

(2)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，用來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)。

總之，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在參照企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上確定自己的總體設(shè)計(jì)思路，制定和形成廣義的，基于最佳實(shí)踐的、原則基礎(chǔ)的、完整的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。