摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的管理有了新的發(fā)展，但還存在一些不足之處。本文分析我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問(wèn)題和不足，并提出完善策略，旨在為完善我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值，對(duì)策

一、采用公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的利潤(rùn)變化問(wèn)題及對(duì)策

新準(zhǔn)則重提公允價(jià)值乃是國(guó)際大勢(shì)所趨，并且新準(zhǔn)則己經(jīng)考慮到了公允價(jià)值被誤用的情況，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用是謹(jǐn)慎的。但是我們?nèi)詰?yīng)看到，采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)利潤(rùn)變化所帶來(lái)的影響。比如在新準(zhǔn)則公允價(jià)值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值是多少，也不管換出資產(chǎn)采取何種折舊政策和計(jì)提減值準(zhǔn)備方式，換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值均以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，這種方式雖然能夠較真實(shí)的反映交易實(shí)質(zhì)，但我們同時(shí)要注意到，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距較大，如果換出資產(chǎn)評(píng)估增值了，這一交換就會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)，確認(rèn)為非貨幣性交易收益，相當(dāng)下變相的將資產(chǎn)的評(píng)估增值確認(rèn)為當(dāng)期收益，對(duì)當(dāng)期損益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，所得稅費(fèi)用，凈利潤(rùn)等均會(huì)產(chǎn)生很大的影響。

筆者在這里提出采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)帶來(lái)企業(yè)利潤(rùn)變化的問(wèn)題，并不是否認(rèn)公允價(jià)值的運(yùn)用，只是想把由于采用公允價(jià)值計(jì)量可能帶來(lái)的利潤(rùn)變化問(wèn)題提出來(lái)，使我們能對(duì)其中的某些問(wèn)題予以重視?；谟锌赡墚a(chǎn)生因?yàn)楣蕛r(jià)值的運(yùn)用帶來(lái)的利潤(rùn)變化的問(wèn)題。筆者認(rèn)為加大披露的力度是很有必要的，這樣才能更好的維護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的權(quán)益。

二、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則帶給企業(yè)更大的自主權(quán)的問(wèn)題及對(duì)策

新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣，對(duì)所有的非貨幣性資產(chǎn)交換采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法，而是賦予了企業(yè)更多的自主選擇權(quán)。企業(yè)可以根據(jù)具體的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定選用與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。這種處理方法可以使會(huì)計(jì)核算更準(zhǔn)確的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)?？梢蕴岣邥?huì)計(jì)信息質(zhì)量。使會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)。但同時(shí)需要注意的是，企業(yè)擁有了更大的自主選擇權(quán)，可能會(huì)利用其作為盈余管理的工具，由于會(huì)計(jì)信息上的不對(duì)稱，某種程度上加大了會(huì)計(jì)信息使用者的分析難度。由于以上原因，筆者認(rèn)為對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的披露必須從嚴(yán)限制，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性。

三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則下企業(yè)仍可利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系操縱利潤(rùn)的問(wèn)題及對(duì)策

雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但對(duì)于有強(qiáng)烈利潤(rùn)操縱愿望的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，此時(shí)企業(yè)按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不能確認(rèn)損益，那么為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)。必然會(huì)想方設(shè)法將將實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理，比如在關(guān)聯(lián)交易前，關(guān)聯(lián)方通過(guò)出讓相關(guān)股權(quán)或中止受讓相關(guān)股權(quán)，在名義上解除其關(guān)聯(lián)關(guān)系；或通過(guò)“先輸血，后重組”的方式，大股東在正式入住上市公司前，先以非公允價(jià)值與上市公司進(jìn)行潛在的關(guān)聯(lián)交易；或采用“體外循環(huán)法”。通過(guò)多重參股等間接控制的公司形成“過(guò)橋”公司，將一筆關(guān)聯(lián)交易變成兩筆或兩筆以上的非關(guān)聯(lián)交易。只要存在能確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就可以設(shè)計(jì)出躲避準(zhǔn)則的方案進(jìn)行不公平非貨幣性資產(chǎn)交換，操縱利潤(rùn)。因此，筆者認(rèn)為，可以借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性交易的規(guī)定，將關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則之外，和關(guān)聯(lián)方交易的準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)以此來(lái)約束關(guān)聯(lián)方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤(rùn)的行為。

四、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中判定交易性質(zhì)的比例存在的問(wèn)題及對(duì)策

我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％為參考。即指，支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換人資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則-高于25％(含25％)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為準(zhǔn)則這種不分行業(yè)，不分地區(qū)。不分企業(yè)規(guī)模大小，一并籠統(tǒng)的以25％為標(biāo)準(zhǔn)，判斷交易類別的做法有失妥當(dāng)。對(duì)于補(bǔ)價(jià)比例等于或高于25％的交易，準(zhǔn)則也只以適用其他相關(guān)準(zhǔn)則帶過(guò)，具體怎么處理法沒(méi)有明確說(shuō)明。

筆者認(rèn)為，在交易類別的判別比例問(wèn)題上，準(zhǔn)則可以根據(jù)不同的行業(yè)性質(zhì)，以及不同的企業(yè)類型及規(guī)模，制訂一個(gè)較現(xiàn)行準(zhǔn)則更細(xì)致的判別標(biāo)準(zhǔn)，以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)生活中各個(gè)具體不同的情況。另外，對(duì)于交易中補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易公允價(jià)值比例高于25％的情況，筆者覺得有必要給出一個(gè)具體的會(huì)計(jì)處理方法予以規(guī)范。在這里，筆者認(rèn)為不妨可以考慮以加權(quán)平均的方法處理此類交易。即在一項(xiàng)既涉及非貨幣性資產(chǎn)，又涉及貨幣性資產(chǎn)的情況下，按照交換的非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和貨幣補(bǔ)貼額的比例。部分確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及相關(guān)損益，再將其相加即得到總的換人資產(chǎn)入賬價(jià)值及相關(guān)損益。這種方法雖然會(huì)加大平時(shí)會(huì)計(jì)信息處理的工作量，但是對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，抑制企業(yè)利潤(rùn)操作卻有很大的幫助。

五、非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響及對(duì)策

在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，全面引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。雖然我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境越來(lái)越好，我國(guó)市場(chǎng)體系本身在不斷完善的過(guò)程中，其他方面的發(fā)展規(guī)劃也將使公允價(jià)值運(yùn)用的大環(huán)境得到改善，如隨著我國(guó)利率市場(chǎng)改革的加快以及銀企風(fēng)險(xiǎn)和資信評(píng)估業(yè)務(wù)的發(fā)展，在全社會(huì)強(qiáng)化信用意識(shí)，建立嚴(yán)格的信用制度。從目前來(lái)看，我國(guó)的產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)的活躍程度和定價(jià)能力與成熟市場(chǎng)依然有不小的差距。同時(shí)，關(guān)于貼現(xiàn)率和未來(lái)現(xiàn)金流量這兩個(gè)決定公允價(jià)值的關(guān)鍵變量還主要依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的職業(yè)判斷，主觀性極強(qiáng)。

非貨幣性資產(chǎn)交換在提高資源使用效率方面有積極的作用，但是它也為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了便利。對(duì)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量所產(chǎn)生的影響是十分重大的，為了使會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的，可靠的，有利于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策的，我們必須不斷對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則加以修訂和完善，逐步形成比較完整的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)規(guī)范體系。