摘要：2006年是我國(guó)的會(huì)計(jì)改革年，新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 應(yīng)用

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自原進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買(mǎi)賣(mài)(或發(fā)生與清償)的金額?！绷硗?，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，即：“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。目前，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界均認(rèn)為公允價(jià)值是公平交易中的交易價(jià)格。

一、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則的影響

基本準(zhǔn)則作為具有我國(guó)特色的財(cái)務(wù)概念框架，第一次明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：一是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況一二是有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。在公允價(jià)值計(jì)量受到廣泛認(rèn)可的同時(shí)，我國(guó)的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也涉及到公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用?；緶?zhǔn)則中規(guī)定了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并且要求企業(yè)選擇何種計(jì)最屬性應(yīng)當(dāng)由具體準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策決定，而不是企業(yè)根據(jù)計(jì)量對(duì)象的性質(zhì)自由決定。

二、公允價(jià)值的運(yùn)用是與國(guó)際接軌的必然選擇。

1、公允價(jià)值的運(yùn)用是國(guó)際普遍做法

對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法。國(guó)際上早已越過(guò)“要不要用”現(xiàn)值和公允價(jià)值的爭(zhēng)論階段，而主要進(jìn)入“如何用”的階段，國(guó)際上也絲毫沒(méi)有因“安然事件”的出現(xiàn)而延緩研究與采用現(xiàn)值和公允價(jià)值的進(jìn)程。公允價(jià)值有深厚的十大理論基礎(chǔ)，它符合經(jīng)濟(jì)收益概念、全面收益概念、現(xiàn)金流最制和市場(chǎng)價(jià)格會(huì)計(jì)假設(shè)、現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)、相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征、未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)、現(xiàn)值和價(jià)值理念、計(jì)量現(xiàn)和凈盈余理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表的本原邏輯(謝詩(shī)芬，2005)。

2、公允價(jià)值的運(yùn)用是金融工具發(fā)展的要采

加入WTO以后，大量外國(guó)資本涌入我國(guó)，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨(Futures)，期權(quán)(Options)、遠(yuǎn)期合約(Forwards Contract)，互換(swaps)等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，歷史成本對(duì)其無(wú)能為力，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。FASt33明確表示：公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性，對(duì)衍生金融工具而言，公允階值是唯一的計(jì)量屬性。

3、公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物

2003年中央做出關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定，標(biāo)志著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立。我國(guó)的證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展和完善，在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步。中國(guó)證監(jiān)會(huì)推進(jìn)股權(quán)分置試點(diǎn)，改革了上市和再融資的程序，頒布了大量監(jiān)管規(guī)章，加強(qiáng)了上市公司信息披露和舞弊查處的力度，財(cái)政部加大了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，上市公司內(nèi)外治理水平進(jìn)一步提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師、獨(dú)立董事等的理性經(jīng)濟(jì)選擇為上市公司的違規(guī)行為構(gòu)筑了多道“防火墻”；廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷、有效甄別的能力也有所加強(qiáng)，證券市場(chǎng)的有效性逐步提高。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍

與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比：我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿(mǎn)足一定的條件，在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出采用重置成本，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對(duì)采用公免價(jià)值計(jì)量的，都有明確規(guī)定的限制條件。

1 公允價(jià)值在“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”中的應(yīng)用。

在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?？梢?jiàn)在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，只有在具有一定的可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價(jià)值，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。

2 “非貨幣交易”中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用。

在非貨幣交易中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。商業(yè)實(shí)質(zhì)是指，必須是換人資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的套允價(jià)值相比是重大的。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)’企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

四、公允價(jià)值的應(yīng)用準(zhǔn)確估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。

公允價(jià)值的計(jì)量方法要求企業(yè)不論資產(chǎn)價(jià)值變化是增加(利得)還是減少(損失)，都要根據(jù)自身對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的最準(zhǔn)確估計(jì)匯報(bào)。例如；投資性房地產(chǎn)，賬面1000萬(wàn)元，如果市價(jià)漲到1億元會(huì)計(jì)上就應(yīng)該反映1億元，這樣的信息才真正真實(shí)有用。如果仍然堅(jiān)持在報(bào)表上顯示1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理倒是簡(jiǎn)單了，但這種信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會(huì)誤導(dǎo)。這樣就避免了穩(wěn)健性原則下企業(yè)只能匯報(bào)資產(chǎn)價(jià)值減少，而不能匯報(bào)資產(chǎn)價(jià)值增加的偏向。投資者因此不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)政策的偏向而錯(cuò)誤的估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。

股權(quán)投資者關(guān)注的是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的價(jià)值，而不是債權(quán)投資者關(guān)注的清算價(jià)值。對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，激進(jìn)的會(huì)計(jì)制度固然不好，保守的會(huì)計(jì)制度同樣是有問(wèn)題的。企業(yè)高報(bào)利潤(rùn)會(huì)給股東帶來(lái)投資損失，但是企業(yè)低報(bào)利潤(rùn)會(huì)使股東喪失應(yīng)該投資的機(jī)會(huì)，同樣是重大損失。如果企業(yè)利潤(rùn)因?yàn)榉€(wěn)健性原則而被低報(bào)，現(xiàn)在的股東可能選擇賣(mài)出股票，本來(lái)要買(mǎi)的投資者可能選擇不買(mǎi)達(dá)家公司的股票。企業(yè)股東也可能因?yàn)楣镜臅?huì)計(jì)業(yè)績(jī)不好而不當(dāng)?shù)慕馄附?jīng)理層。這些后果對(duì)資本市場(chǎng)都是不利的。

五、企業(yè)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象不會(huì)阻止公允價(jià)值的運(yùn)用。

企業(yè)操縱利潤(rùn)不是會(huì)計(jì)問(wèn)題而是一個(gè)法律問(wèn)題、監(jiān)管問(wèn)題。公允價(jià)值要想成為利潤(rùn)操縱的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素；上市公司管理層蓄意造假，會(huì)計(jì)審計(jì)人員失去職業(yè)道德與證券市場(chǎng)監(jiān)管失靈。事實(shí)上具備了選三個(gè)要素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護(hù)作用，正如汽車(chē)是可能用來(lái)作為犯罪的工具的，但是汽車(chē)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)廠(chǎng)家不用在汽車(chē)的設(shè)計(jì)，生產(chǎn)過(guò)程中本著預(yù)防有人會(huì)利用汽車(chē)來(lái)犯罪的目的去設(shè)計(jì)和生產(chǎn)，只需要本著汽車(chē)作為駕駛工具的目的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)。