摘 要：稅收公平原則作為稅法中最為重要的原則之一，在個(gè)人所得稅制度中發(fā)揮著舉足輕重的作用。個(gè)人所得稅法越能體現(xiàn)公平原則，就越能說明該法是良法。但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和變化，我國(guó)在個(gè)人所得稅制度暴露出許多與現(xiàn)階段發(fā)展不相適應(yīng)的稅收公平問題。完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度可以從實(shí)行混合所得稅制、調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和建立嚴(yán)密有效的稅收征管機(jī)制等方面著手。

關(guān)鍵詞：稅收公平原則；個(gè)人所得稅；完善

公平是人類社會(huì)永恒的追求，沒有公平就沒有和諧。稅收制度作為調(diào)節(jié)收入再分配最為重要的工具之一，對(duì)調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距至關(guān)重要，也就成為實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的重要手段，保證稅收公平則對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展起到重要作用。2007年我國(guó)反映城鎮(zhèn)居民收入差距的基尼系數(shù)已經(jīng)達(dá)到了0.48，作為調(diào)節(jié)居民收入分配主要手段的個(gè)人所得稅顯然未能完全適應(yīng)新形勢(shì)的要求。如何運(yùn)用稅收公平原則深化個(gè)人所得稅改革，提高調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配能力，緩解分配不公的矛盾，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展，成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、稅收公平原則

自英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉#8226;配第第一次提出“公平、簡(jiǎn)便、節(jié)省”的稅收原則，稅收公平原則就正式進(jìn)入了法制發(fā)展的軌道。從歷史發(fā)展過程看，稅收公平經(jīng)歷了一個(gè)從絕對(duì)公平轉(zhuǎn)變到相對(duì)公平，從社會(huì)公平拓展到經(jīng)濟(jì)公平的發(fā)展過程。稅收公平原則，從納稅人角度來說是指納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)受到同等的對(duì)待；從國(guó)家角度來說是指國(guó)家征稅應(yīng)使納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡，不能差別對(duì)待。它包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。前者是指相同納稅能力的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納相同數(shù)額的稅收，國(guó)家制定的課稅標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該平等對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件相同的納稅人；后者是指具有不同納稅能力的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納不同數(shù)額的稅收，國(guó)家制定的課稅標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該區(qū)別對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件不同的納稅人。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等征稅和量能課稅。

雖然我國(guó)的稅收并沒有明確提出稅收公平原則，但是所實(shí)行的普遍征稅、平等征稅和量能課稅的原則實(shí)際上體現(xiàn)了稅收公平的精神。另外還可以從憲法中引申出這一原則來，《中華人民共和國(guó)憲法》第33條第二項(xiàng)規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等。” 因此在課稅上，對(duì)于同等條件者要一視同仁，對(duì)于處于不同條件的納稅人，可根據(jù)不同情況采取不同的處理方法。理清稅收公平原則相關(guān)原理及其發(fā)展脈絡(luò)，對(duì)于我們構(gòu)建適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅收原理具有一定意義上的借鑒。作為最重要的稅收原則之一，稅收公平原則應(yīng)是同一群體中不同納稅人之間的負(fù)稅公平，同時(shí)也應(yīng)為不同納稅群體之間緩解社會(huì)矛盾、減少貧富差距提供有效的措施。我國(guó)的稅收公平原則實(shí)際上并沒有有效的關(guān)注社會(huì)資源配置的扭曲問題，應(yīng)該同時(shí)注重效率問題而不是永久的停留在公平問題上。我國(guó)的稅收公平原則“最終要轉(zhuǎn)到公平個(gè)人收入、財(cái)富和社會(huì)福利的內(nèi)容上”。

二、我國(guó)《個(gè)人所得稅法》在稅收公平原則上的缺失

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度在稅收橫向與縱向公平方面尚未充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)個(gè)人收入的作用，貧富差距及兩極分化有進(jìn)一步加大的趨勢(shì)。從稅收公平原則的角度看，我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅制度還存在以下幾方面的問題。

（一）分類所得稅制難以體現(xiàn)公平原則

個(gè)人所得稅不僅僅是政府取得財(cái)政收入的稅種之一，它在更大程度上該是調(diào)節(jié)公民與公民之間的收入差距，縮小貧富差距，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平。但從總體上說，我國(guó)現(xiàn)行分類稅制卻呈現(xiàn)出“一邊倒”的現(xiàn)象：重政府的財(cái)政收入，輕居民之間的收入調(diào)節(jié)。我國(guó)個(gè)人所得稅制把征稅對(duì)象分為11大類，對(duì)不同來源的所得分類征收，分類制定征收標(biāo)準(zhǔn)，雖然其規(guī)定詳盡明確，征管方便，可以對(duì)每項(xiàng)所得從源泉上進(jìn)行扣繳，控制稅源，節(jié)約征收成本，與我國(guó)尚待完善的法律制度相呼應(yīng)。但是也正因?yàn)榉傻牟煌晟?，我?guó)所制定的分類所得稅制不能全面、真實(shí)的反映納稅人的負(fù)稅能力?，F(xiàn)階段，個(gè)人所得稅制不但沒有起到調(diào)節(jié)收入分配、緩解貧富差距的作用，反而逆向發(fā)展，有違初衷。有人曾精辟地指出：“導(dǎo)致窮人稅負(fù)重而富人稅負(fù)輕，即富人更富，窮人更窮的'逆向調(diào)節(jié)'后果，社會(huì)財(cái)富差距因此進(jìn)一步拉大，實(shí)際上個(gè)人所得稅變成了一個(gè)不公平的稅種。甚至可以說，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能在中國(guó)幾乎完全喪失?！?/p>

（二）工薪階層成為個(gè)稅征收的主要納稅主體難以體現(xiàn)公平原則

現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)不同來源的所得采用不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)和方法，主要采用比例稅率與累進(jìn)稅率兩種方式，并且還設(shè)計(jì)了超額累進(jìn)的稅率制度，但還是不能全面而完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，且與國(guó)際上減少稅率檔次的趨勢(shì)不吻合。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，工薪階層是目前繳納個(gè)人所得稅的主要納稅主體，且工資、薪金所得的稅率共設(shè)計(jì)9檔。盡管工薪階層隊(duì)伍龐大，但其大部分只是領(lǐng)中、低檔薪水的人，且很少有人還有其他所得來源，但他們卻是繳納個(gè)人所得稅的主力軍，且大多適用5％－25％的稅率檔次。雖然工資、薪金所得的最高超額累進(jìn)稅率達(dá)到45％，但月收入極高者占少數(shù)，這少數(shù)人也會(huì)因?yàn)槎惵侍叨a(chǎn)生逃稅的動(dòng)機(jī)，也影響了高收入者的工作積極性。有關(guān)資料顯示，“2001年我國(guó)個(gè)人所得稅收的41%來源于工資、薪金所得，高收入者繳納的個(gè)人所得稅僅占總量的10%不到。工薪階層構(gòu)成了個(gè)人所得稅的主要納稅人?！?根據(jù)2004年的稅收資料顯示，在個(gè)人所得稅收入中，65%來自于工資和薪金收入，且絕大多數(shù)又來自于中低收入階層。而對(duì)高收入者，如私營(yíng)企業(yè)主與個(gè)體工商戶，演員、經(jīng)紀(jì)人等娛樂界人士，還有鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)老板等，其個(gè)人所得稅卻很難征夠、征足。由此可見，分類制在當(dāng)今中國(guó)社會(huì)已不能體現(xiàn)開征個(gè)稅多得多征、公平稅負(fù)原則的初衷。

（三）現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有失公平

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方法過于簡(jiǎn)單，沒有計(jì)算“為取得收入所必須支付的必要費(fèi)用和為維持勞動(dòng)力簡(jiǎn)單再生產(chǎn)及家庭開支所發(fā)生的生計(jì)費(fèi)用”。特別是對(duì)工資、薪金所得進(jìn)行征稅，沒有考慮到納稅義務(wù)人的實(shí)際情況，如家庭成員的贍養(yǎng)、撫養(yǎng)情況，所處地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、物價(jià)水平等等。正如世上沒有兩片相同的葉子，沒有兩雙相同的手，不同的納稅人，其家庭負(fù)擔(dān)、子女教育費(fèi)用、父母贍養(yǎng)費(fèi)用、醫(yī)療保險(xiǎn)等也都千差萬別。對(duì)不同納稅人統(tǒng)一按照一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行定額或定率扣除，實(shí)行相同的稅收政策，這對(duì)于那些所得相同但所發(fā)生的必要費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用的納稅人來說無疑是不公平的，無法真正體現(xiàn)稅收的社會(huì)公平原則，尤其是縱向公平，難以實(shí)現(xiàn)防止收入兩極分化的初衷。最終結(jié)果只會(huì)導(dǎo)致制度性漏洞增多，危及社會(huì)的穩(wěn)定，偏離共同富裕、創(chuàng)造和諧社會(huì)的中國(guó)特色社會(huì)主義社會(huì)的預(yù)期軌道。

（四）各類應(yīng)稅所得項(xiàng)目無配套的征管制度致使公平難以實(shí)現(xiàn)

性質(zhì)一樣的如工資、薪金所得與勞務(wù)所得，本來應(yīng)該適用相同的稅率，相同所得征收相同的個(gè)稅，但即使是2005年修改后的《個(gè)人所得稅法》在設(shè)計(jì)中依然將其分開，采用不同的稅率。這不但違背了簡(jiǎn)化稅制的原則， 并且加大了征管操作上的難度，也對(duì)那些只領(lǐng)取工資、薪金的工薪階層不公平。還有，稅制中規(guī)定對(duì)“利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅，對(duì)“國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息”免納個(gè)人所得稅，同樣是利息卻有兩種截然相反的稅收政策，這又是一個(gè)不公平。此外，對(duì)一些所得按月征稅，對(duì)另一些所得按次征稅，對(duì)于不同類型的所得來說， 同一筆所得通過改變?nèi)〉梅绞?，不但使扣除額發(fā)生改變，而且可以調(diào)整其適用的稅率，扣除額和適用稅率的變化均會(huì)使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)發(fā)生改變，由此產(chǎn)生更多、更大的稅收漏洞，方便納稅人的偷逃稅。又如一些減免稅的不合理，比如我國(guó)附加福利在個(gè)人收入中占一定的比重，但是同行業(yè)的附加福利存在較大的差異，特別是壟斷行業(yè)和利潤(rùn)率比較高的行業(yè)的附加福利比重較大，這也加大了居民之間的收入差距，不利稅收公平的實(shí)現(xiàn)。

（五）稅收優(yōu)惠政策不一致以及合法收入征稅、非法收入不征稅成為實(shí)現(xiàn)公平的障礙

我國(guó)《個(gè)人所得稅法》在優(yōu)惠政策方面的制定對(duì)本國(guó)公民和外國(guó)公民、無國(guó)籍人適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)外國(guó)公民與無國(guó)籍人適用比本國(guó)公民更高的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這使得本國(guó)公民在納稅人地位上處于比外國(guó)公民與無國(guó)籍人稅負(fù)壓力更重的情境，造成本國(guó)公民與外國(guó)公民、無國(guó)籍人在繳納稅款上的不公平，無法實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平。我國(guó)法律不承認(rèn)非法收入的合法性，《個(gè)人所得稅法》也未對(duì)個(gè)人的非法收入做出規(guī)定，不僅使國(guó)家的稅收白白流失，而且也讓那些因非法收入牟取暴利的個(gè)人沒有得到法律應(yīng)有的懲罰，導(dǎo)致社會(huì)分配不公?？梢娢覈?guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》僅僅是讓那些取得微薄、合法收入的本國(guó)公民來擔(dān)負(fù)起國(guó)家個(gè)稅的主要來源，被法律套上沉重的枷鎖；而那些高收入者、非法收入者以及享受超國(guó)民待遇的外籍人士只是繳納少量的稅額甚至不繳稅。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅法律制度的完善

“在現(xiàn)代社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公開、公平、詳細(xì)、有效的個(gè)人所得稅法是實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅科學(xué)、合理和公平的基礎(chǔ)。根據(jù)稅收公平的要求，針對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的問題，我國(guó)的個(gè)人所得稅必須進(jìn)行必要的改革”。筆者認(rèn)為，我國(guó)個(gè)人所得稅制度的完善應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。

（一）根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，實(shí)行以綜合征收為主、分類征收為輔的征稅方法

我國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)從分類所得稅制向混合所得稅制的轉(zhuǎn)變，再分類課征各項(xiàng)所得的基礎(chǔ)上增加對(duì)綜合所得的課征。首先，由于我國(guó)稅收征管還比較落后，納稅人意識(shí)還比較淡薄。其次，對(duì)高收入的納稅人如果其收入超過一定數(shù)量界限，再按照超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人綜合所得稅；而對(duì)絕大多數(shù)中低收入的納稅人免征其稅，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、公平分配的原則。此外亦可對(duì)工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得等經(jīng)常性所得先源泉扣繳，年終綜合起來若達(dá)到一定數(shù)額對(duì)其按超額累進(jìn)稅率再行征收綜合所得稅；對(duì)其它如勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，偶然所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得等偶然性所得仍然繼續(xù)征收分類所得稅。

（二）規(guī)范費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以充分體現(xiàn)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，同時(shí)實(shí)行雙向申報(bào)制度，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)

現(xiàn)在我國(guó)以個(gè)人為納稅主體實(shí)行源泉扣繳，這沒有從根本上考慮其實(shí)際納稅能力。這方面可以借鑒美國(guó)的做法。在美國(guó)，納稅人的申報(bào)身份包括“未婚單身申報(bào)、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)、戶主申報(bào)及符合條件撫養(yǎng)孩子的喪偶者申報(bào)5種情況”。 筆者認(rèn)為我國(guó)可以分為兩種：未婚單身申報(bào)和已婚家庭申報(bào)。對(duì)于已婚人士來講，以家庭為納稅主體更能體現(xiàn)綜合納稅能力。同時(shí)扣除費(fèi)用方面應(yīng)全面考慮納稅人的家庭情況（如贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)小孩、婚姻狀況），所處地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、物價(jià)水平等等，改變“一刀切”的現(xiàn)行方式，合理體現(xiàn)“區(qū)別對(duì)待”不同經(jīng)濟(jì)狀況的納稅人，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)、量能負(fù)出?！耙坏肚小钡馁M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有違縱向公平原則，如對(duì)一個(gè)單身人員和一個(gè)上有老下有小，或家有失業(yè)的人規(guī)定相同的扣除

標(biāo)準(zhǔn)。反之，應(yīng)該根據(jù)納稅人需要撫養(yǎng)的人數(shù)從納稅人所得中扣除相關(guān)的費(fèi)用。

此外，還應(yīng)落實(shí)雙向申報(bào)制度，這需要納稅義務(wù)人和代扣代繳義務(wù)人雙方都應(yīng)該如實(shí)申報(bào)納稅人的全年收入，在核實(shí)雙方申報(bào)情況中稅務(wù)機(jī)關(guān)可以較準(zhǔn)確的了解納稅人的真實(shí)收入。與此同時(shí)，向綜合所得征稅制度的邁進(jìn)為實(shí)現(xiàn)納稅申報(bào)制度創(chuàng)造了條件。我國(guó)可以將在現(xiàn)行的少數(shù)人中實(shí)行的納稅申報(bào)制度逐步擴(kuò)大范 圍，可以首先在大城市和發(fā)達(dá)的中小城市推廣納稅申報(bào)制度，最終實(shí)現(xiàn)在全國(guó)范圍內(nèi)的納稅申報(bào)制度。

（三）擴(kuò)大稅基范圍，規(guī)范減免稅項(xiàng)目，逐步廢除一些免稅項(xiàng)目

根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國(guó)只有11種應(yīng)稅所得，稅基太過狹窄，急需擴(kuò)大，開辟新稅源；同時(shí)，由于目前個(gè)人收入中尚有不少非貨幣化的部分，因而在征稅對(duì)象上不僅應(yīng)考慮貨幣性收入，而且還應(yīng)考慮非貨幣性的收入以減少稅源流失，促進(jìn)稅收公平。在虛擬經(jīng)濟(jì)越來越成為個(gè)人收入的主要來源的當(dāng)下，隨著股票、債券、期貨等金融市場(chǎng)的發(fā)展，資本收益帶來的收入會(huì)不斷增加，其中股票轉(zhuǎn)讓所得已成為個(gè)人收入中不可忽視的因素。在當(dāng)前國(guó)情下，我國(guó)可以先將股票轉(zhuǎn)讓所得納入個(gè)人所得稅的征稅范圍，這樣既可以減少稅源的流失，也可以避免股票市場(chǎng)的投機(jī)倒把活動(dòng)越來越猖獗。在稅制設(shè)計(jì)不完善的今天，我國(guó)可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，除列舉少數(shù)幾項(xiàng)收入如撫恤金、救濟(jì)金等給予免稅之外，其余都應(yīng)納入征稅范圍。例如對(duì)于國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息，筆者認(rèn)為應(yīng)該征收所得稅而不應(yīng)免稅。

（四）降低稅率，擴(kuò)大稅級(jí)

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅率級(jí)距規(guī)定過細(xì)也是一大難題，如對(duì)工資、薪金所得實(shí)行5%-45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，級(jí)數(shù)過多，且最高級(jí)邊際稅率達(dá)45％?？梢詤⒄諅€(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得一樣實(shí)行五級(jí)累進(jìn)稅率，降低最高稅率。筆者認(rèn)為實(shí)行五級(jí)累進(jìn)稅率不僅符合我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情，而且也與國(guó)際接軌。在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，維持現(xiàn)行低稅率5％的部分，可使低收入者接受之；與此同時(shí)，將最高邊際稅率降低也可使高收入的納稅人因感覺稅率降低而主動(dòng)納稅，避免稅源流失。降低稅率可達(dá)到同時(shí)降低不同納稅層次的納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)的目的。擴(kuò)大級(jí)距也可以合理稅收負(fù)擔(dān)，使高收入者適當(dāng)增加稅負(fù)，還可以刺激居民的消費(fèi)熱情。

（五）完善稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管手段，提高征管水平

改進(jìn)稅收征管技術(shù)，建立與稅收法律法規(guī)配套的涉及稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅收檢查以及監(jiān)察監(jiān)督等內(nèi)容的稅收征管制度體系。還應(yīng)再與銀行等金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，提高對(duì)納稅人收入的監(jiān)控和征管。此外，還應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，保障納稅人的合法權(quán)益，要求稅務(wù)執(zhí)法人員首先開始做起榜樣，做到有法必依，違法必究；加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督，嚴(yán)肅查處各種違法行為，重點(diǎn)是加強(qiáng)對(duì)高收入者違法行為的治理。同時(shí)，國(guó)家應(yīng)制定詳細(xì)的執(zhí)法實(shí)施細(xì)則，建立不良納稅記錄檔案，將偷漏稅者的行為記入檔案，與個(gè)人的發(fā)展緊密聯(lián)系；對(duì)依法誠(chéng)信納稅的人，則根據(jù)建立的信用記錄，確定相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)制度。這樣，可以有效防止偷稅漏稅現(xiàn)象。同時(shí)與加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅征管的信息管理相結(jié)合，使其在個(gè)人所得稅征管中綜合運(yùn)用，從而最大限度的掌握納稅人的納稅信息。

（六）對(duì)于涉稅案件加大稽查、懲罰力度

在講究秩序、公平、正義等理念的現(xiàn)代社會(huì)，平衡偷稅、漏稅的刑事犯罪行為與其相應(yīng)的責(zé)任和量刑至關(guān)重要。而一直以來，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門對(duì)于這類案件懲罰不夠，甚至是視若無睹，使納稅人抱僥幸的心理，肆無忌憚的偷逃稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門要加大稽查力度，最好與銀行等金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，建立個(gè)人信用制度，做好預(yù)防犯罪工作。對(duì)一些偷、逃、漏稅數(shù)額巨大、情節(jié)嚴(yán)重的，除加重金錢懲罰外，還要對(duì)其施以刑事處罰。

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