摘 要:本文作者認為企業(yè)年金基金會計作為會計的一個分支,其會計假設(shè)也與會計基本假設(shè)一致,但企年金基金會計有其自身的特殊性,其會計假設(shè)在一定程度上擺脫了傳統(tǒng)會計理論的束縛,有了質(zhì)的突破,體現(xiàn)出企業(yè)年金基金會計假設(shè)的一些新的特征。會計主體假設(shè),擴展了傳統(tǒng)會計主體的外延;持續(xù)經(jīng)營假設(shè),深化了傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵;會計分期假設(shè),細劃了傳統(tǒng)會計期間的界限;貨幣計量假設(shè),兼容幣值穩(wěn)定與否的可能性;權(quán)責發(fā)生制假設(shè),突破了傳統(tǒng)會計確認的原則。
關(guān)鍵詞:會計主體;持續(xù)經(jīng)營;會計分期;貨幣計量;權(quán)責發(fā)生制
一、 會計基本假設(shè)
會計基本假設(shè)屬于會計基本理論范疇,在財務(wù)會計概念框架和會計理論體系中具有不可忽視的地位。會計研究者一般將最早探討會計基本假設(shè)的殊榮賦予
佩頓(Paton)。自佩頓開始,佩頓和利特爾頓(Littlton)、穆尼茨(Moonitz)、錢伯斯(R . J. Chambers)、美國伊利諾斯大學(xué)會計研究小組和會計原則委員會(APB)都曾經(jīng)在不同程度上涉及到對會計基本假設(shè)的研究。在60年代前后,會計基本假設(shè)的研究達到了頂峰,而其中最系統(tǒng)、最全面的論述會計基本假設(shè)的會計文獻應(yīng)該首推ARS No.1 “The Basic Postulates of Accounting”(Moonitz,1961)。
必須注意到,會計基本假設(shè)是從客觀經(jīng)濟環(huán)境中抽象而得,其本質(zhì)上應(yīng)該是客觀的。但是對客觀環(huán)境進行抽象卻必須依賴于會計研究者。會計研究者的主觀性(個人偏好與價值判斷、認識局限乃至特定歷史階段的局限)都會在很大程度上影響到關(guān)于會計基本假設(shè)所形成的結(jié)論。一方面,會計基本假設(shè)主要是由客觀的經(jīng)濟環(huán)境所決定,這個特點決定了會計基本假設(shè)在特定的會計環(huán)境下具備一定程度的客觀性質(zhì);另一方面會計基本假設(shè)也是會計理論研究者對客觀經(jīng)濟環(huán)境進行總結(jié)而得出的結(jié)論,因此不可避免地具備一定的主觀性①。
會計基本假設(shè)是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論,是會計活動得以進行的基本前提,亦稱會計的前提,指一般在會計實踐中長期奉行,毋需證明便為人們所接受是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。目前為國際會計界普遍認可的基本假設(shè)有五個,即會計主體(Entity)假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營
(GoingConcern)假設(shè)、會計分期(AccountingPeriod)假設(shè)和貨幣計量(Monetary Measurement)假設(shè)、權(quán)責發(fā)生制假設(shè)。我國2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則也將會計基本假設(shè)確定為以上五個,體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同。
二、 企業(yè)年金基金會計假設(shè)
企業(yè)年金基金會計作為會計的一個分支,其基本假設(shè)也與會計基本假設(shè)一致,但企年金基金會計有其自身的特殊性,其會計假設(shè)在一定程度上擺脫了傳統(tǒng)會計理論束縛,實現(xiàn)了質(zhì)的突破。體現(xiàn)出企業(yè)年金基金會計假設(shè)的特征。
1. 會計主體假設(shè),擴展了傳統(tǒng)會計主體的外延
會計主體是指會計信息所反映的特定單位,它界定了會計工作的空間范圍。一般意義上的會計主體,如公司、工廠、車間等核算主體,都是具有一定機構(gòu)和人員的實體性組織。而企業(yè)年金基金會計則是以其本身為會計主體,其特殊性在于具有獨立的經(jīng)濟利益而無具體的組織機構(gòu)和空間范圍,即不具有實體性?;鸬母黜椆δ芏加墒芡腥恕⒐芾砣撕屯泄苋说却鸀樾惺?,基金的會計核算與其會計主體是相互分離的,即基金雖然是會計主體,但并不承擔會計責任,而是由其管理人進行核算,提供會計信息。
將基金界定為單獨的會計主體,其意在于:一是將基金的管理主體——基金管理公司的經(jīng)營活動與企業(yè)年金基金的經(jīng)營活動區(qū)分開來;二是將基金公司管理的不同基金之間的經(jīng)營活動區(qū)別來開,
從而真實、公允地反映基金的投資增值情況。隨著電子商務(wù)、虛擬企業(yè)的出現(xiàn),會計主體的“虛化”現(xiàn)象將會越來越多,但到目前這還只留在理論探時階段。而基金會計在會計實務(wù)中則已經(jīng)走到了前面,將具有獨立資金來源和經(jīng)濟利益的虛擬實體納入會計系統(tǒng),這無疑大大擴展了會計主體的內(nèi)涵和外延。
2. 持續(xù)經(jīng)營假設(shè),深化了傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵
傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基本含義是:除非有反面例證,否則就認為企業(yè)的經(jīng)營活動能夠無限期地經(jīng)營下去,即在可以預(yù)見的將來,企業(yè)不會面臨破產(chǎn)清算。只有在這一前提下,企業(yè)的再生產(chǎn)過程才得以進行,企業(yè)資本才能正常循環(huán)周轉(zhuǎn),會計才可以歷史成本而非清算價格來確認。持續(xù)經(jīng)營確保了會計能夠提供管理人員履行受托責任的信息,并在此基礎(chǔ)上提供決策有用的會計信息。因為決策總是在研究歷史資料、立足今天的會計主體現(xiàn)實情況、在掌握現(xiàn)有資料的基礎(chǔ)上對未來的展望和預(yù)測,因而只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體提供的連續(xù)的會計信息,才是真正有用的信息,才能成為會計信息使用者的決策依據(jù)。
而企業(yè)年金基金的持續(xù)經(jīng)營有其特殊的含義:一方面由于企業(yè)年金基金所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,導(dǎo)致其會計主體與核算主體的分離,使得其持續(xù)經(jīng)營受制于更多經(jīng)營主體的約束。另一方面企業(yè)年金基金會計兼有企業(yè)會計的盈利特征與基金會計資產(chǎn)受約束的雙重會計特征,使得其持續(xù)經(jīng)營的含義不僅是指企業(yè)年金基金要能夠?qū)崿F(xiàn)保值增值,不至于在可預(yù)見的將來資不抵債,而且是指企業(yè)能夠持續(xù)繳費,年金經(jīng)營機構(gòu)能構(gòu)持續(xù)經(jīng)營,不至于因企業(yè)繳費和年金經(jīng)營機構(gòu)的破產(chǎn)而使年金基金不能持續(xù)。這一持續(xù)經(jīng)營假設(shè),深化了傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營僅包含會計主體持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵。
3. 會計分期假設(shè),細劃了傳統(tǒng)會計期間的界限
傳統(tǒng)的會計分期一般以年度、半年、季度和月份為單位,分期反映會計主體的財務(wù)狀況。對于一般行業(yè)來說,無論是從會計信息的提供成本,還是從管理者、投資者的需求角度,這種期間的劃分都是可接受的。隨著網(wǎng)絡(luò)的普及,即時財務(wù)報告的概念已成為理論熱點。而企業(yè)年金基金會計分期的細化則從會計實務(wù)上打破了原有的會計分期框架,對于進一步推廣即時財務(wù)報告邁出了可喜的一步。
由于企業(yè)年金基金資產(chǎn)的主要投向是資本市場上的股票、債券等高流動性、高風(fēng)險性的證券投資,瞬息萬變的市場行情和環(huán)境變化常常導(dǎo)致基金價格與其凈值發(fā)生偏離。如果仍然按照傳統(tǒng)的會計分期對基金進行核算與披露的話,對于會計信息的使用者來說早已事過境遷,毫無意義。因此,從及時性原則出發(fā),基金會計期間劃分必然更加細化,即以周甚至是日為核算披露期間。企業(yè)年金基金必須在每日滬、深兩市收盤時,估算和公告基金凈值和基金單位凈值,以增強信息的及時性,滿足投資者的決策需求。
4. 貨幣計量假設(shè),兼容幣值穩(wěn)定與否的可能性
由于最終生成的財務(wù)報表上體現(xiàn)的數(shù)字具有概括性的特征,而貨幣則是惟一的、統(tǒng)一的計量尺度,所以貨幣計量假設(shè)必須存在。但是,傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)的子假設(shè)幣值穩(wěn)定不變假設(shè)則成為財務(wù)會計和會計計量乃至財務(wù)報表改革的一個巨大的障礙。幣值穩(wěn)定不變假設(shè)是歷史成本計量的堅實根基,而與公允價值則是不相稱的。
幣值穩(wěn)定不變假設(shè)體現(xiàn)了會計基本假設(shè)和會計目標的依存和互動的關(guān)系。幣值穩(wěn)定不變假設(shè)將會計目標限制在“受托責任觀”的層次上,但是會計環(huán)境的變化(逐漸成熟的證券市場、資本的高度流通性、衍生金融工具)對會計目標產(chǎn)生影響,使之定位于“決策有用觀”。盡管歷史成本會計信息也具備一定的預(yù)測能力,但是決策有用決不僅意味著簡單地由過去推知未來,要真正對決策有用,及時的現(xiàn)在信息和具備合理預(yù)測能力的未來會計信息必不可少,必然要求采納公允價值。企業(yè)年金基金會計中公允價值得到廣泛的運用,這就要求貨幣計量假設(shè)兼容幣值穩(wěn)定與否的可能性。
5. 權(quán)責發(fā)生制假設(shè),突破了傳統(tǒng)會計確認的原則
權(quán)責發(fā)生制假設(shè)。我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條:“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。”這一明確規(guī)定將權(quán)責發(fā)生制作為會計假設(shè)之一,將權(quán)責發(fā)生制放到假設(shè)的層次突出了權(quán)責發(fā)生制在財務(wù)會計概念框架中的地位。以權(quán)利或責任是否發(fā)生為依據(jù)來判定、安排經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否進入會計信息系統(tǒng)以及進入會計信息系統(tǒng)后的位置,它高于其他的會計確認原則。傳統(tǒng)的會計確認理論以實現(xiàn)原則為指導(dǎo),即會計只對“已實現(xiàn)”或“已發(fā)生”的交易事項進行確認。對于在形式上不符合會計確認標準的事項,即使其在經(jīng)濟實質(zhì)上已導(dǎo)致經(jīng)濟資源的流入或流出,也不得進入會計系統(tǒng)。以穩(wěn)健性為指導(dǎo)的實現(xiàn)原則,是造成衍生金融工具等許多“表外項目”無法進行確認的主要障礙。
按照我國有關(guān)基金管理規(guī)定,所有基金在每個交易日結(jié)束后必須進行估值,并根據(jù)估值結(jié)果調(diào)整基金凈值。這樣就產(chǎn)生了基金的投資估值增值,而該增值部分并未實現(xiàn),按照實現(xiàn)原則是不能進行會計確認的,可見,對傳統(tǒng)確認原則的突破是不可避免的?!蹲C券投資基金會計核算辦法》中首次提出“未實現(xiàn)利得”的概念,規(guī)定在估值日對股票投資和配股權(quán)證進行估值產(chǎn)生的增值或減值,確認為未實現(xiàn)利得。而“投資估值增值”也為與之對應(yīng)資產(chǎn)方會計要素同時進行確認?!巴顿Y估值增值”和“未來現(xiàn)利得”的確認雖然有著特殊的行業(yè)背景特征,不可能全面應(yīng)用于其他會計領(lǐng)域,但企業(yè)年金基金會計與證券投資基金會計大同小異,權(quán)責發(fā)生制假設(shè)應(yīng)是其基本假設(shè)之一。
注釋:
①杜興強 關(guān)于會計基本假設(shè)的再認識 決策借鑒 1999年第3期
參考文獻:
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[2] 杜興強關(guān)于會計基本假設(shè)的再認識,決策借鑒,1999年第3期
[3] 葛家澍財務(wù)會計概念框架與基本會計準則,會計研究,1997第12期
[4] 持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)面臨問題的探討,禹紅麗,當代經(jīng)理人(中旬刊),2006年第21期
[5] 試論網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代基于價值鏈理論的會計假設(shè)創(chuàng)新任海英會計之友(中旬刊) ,2007年第6期
(作者通訊地址:萬州區(qū)職業(yè)教育中心財務(wù)科 重慶 萬州404020)