摘 要：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是造成國(guó)家稅款嚴(yán)重流失的犯罪行為，但多年來(lái)虛開(kāi)行為屢禁不止。文章闡述了此現(xiàn)象的成因和多種虛開(kāi)行為的隱蔽手段，并對(duì)稅務(wù)稽查提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：增值稅 虛開(kāi) 核查方法

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.423 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2008）11-255-02

我國(guó)從1994年開(kāi)始全面推行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。而伴隨著增值稅發(fā)票制度的誕生，以其為對(duì)象的增值稅專用發(fā)票犯罪也就產(chǎn)生并蔓延開(kāi)來(lái)，而其中最普遍和嚴(yán)重的犯罪現(xiàn)象就是虛開(kāi)和代開(kāi)增值稅發(fā)票。平時(shí)在電子市場(chǎng)的商鋪內(nèi)，只要是顧客（個(gè)人以及公司）提出開(kāi)票要求，那么不論對(duì)方是否已購(gòu)買(mǎi)電子產(chǎn)品也不論其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的高低，只要購(gòu)買(mǎi)人付開(kāi)票點(diǎn)費(fèi)，商鋪就能夠提供包括增值稅專用發(fā)票在內(nèi)的各種發(fā)票。而瀏覽各個(gè)國(guó)稅所大廳，幾乎每個(gè)月都有公司因虛開(kāi)發(fā)票發(fā)生問(wèn)題或敗露而進(jìn)入了稅務(wù)所通告的黑名單。這些現(xiàn)象還只是虛開(kāi)發(fā)票犯罪行為的冰山一角，因此，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象的繼續(xù)探討和分析是十分必要的。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定義

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是指違反增值稅專用發(fā)票管理法規(guī)，以騙取出口退稅、抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為目的的，在沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下或進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為。這里的“虛開(kāi)”從狹義上說(shuō)，僅指數(shù)額的虛開(kāi)；而從廣義上說(shuō)，則是指凡與實(shí)際不符的各種開(kāi)具發(fā)票的情況，包括主體不符、內(nèi)容不符，也即形式及實(shí)質(zhì)的不符均為虛開(kāi)。代開(kāi)增值稅專用發(fā)票屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票范疇。為方便起見(jiàn)，本文接下來(lái)所述的虛開(kāi)單位專指通過(guò)非法渠道得到增值稅專用發(fā)票據(jù)以抵扣的單位；所述代開(kāi)單位專指為其他單位不真實(shí)地開(kāi)出增值稅專用發(fā)票的單位。

二、虛開(kāi)及代開(kāi)發(fā)票屢禁不止的原因

虛開(kāi)及代開(kāi)增值稅專用發(fā)票屬于行為犯罪，其行為的危害本質(zhì)在于使國(guó)家的稅款流失，一共涉及了刑法中的三種罪：（1）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；（2）非法出售增值稅專用發(fā)票罪；（3）非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專用發(fā)票罪。其中刑法第205條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。由此可見(jiàn)，國(guó)家對(duì)此類(lèi)犯罪打擊力度之嚴(yán)厲。而真正更有力的打擊則是國(guó)家按照刑法的規(guī)定，對(duì)每年全國(guó)數(shù)千件的犯罪行為予以了實(shí)際的制裁，凡以身試法之人大都得以懲治，少數(shù)嚴(yán)重者，甚至付出生命代價(jià)?？墒?，如此打擊和懲治力度之下為何社會(huì)上以各種形式違法虛開(kāi)的行為仍然沒(méi)有杜絕呢？虛開(kāi)行為的屢禁不止究竟為怎樣的利益所驅(qū)使呢？而除了利益驅(qū)使外，是否也存在其他的原因呢？

1.利益動(dòng)機(jī)。（1）虛開(kāi)單位的利益動(dòng)機(jī)：偷稅，即獲取可予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以謀取非法利益。（2）代開(kāi)企業(yè)的利益動(dòng)機(jī)之一：掙代開(kāi)手續(xù)費(fèi)。所代開(kāi)的金額越高，手續(xù)費(fèi)也掙的越多，點(diǎn)費(fèi)從4%~17%不等，而且是無(wú)本生利。（3）代開(kāi)企業(yè)的利益動(dòng)機(jī)之二：增值稅發(fā)票的增版增量

在稅收征管法中，對(duì)增值稅專用發(fā)票的增版和增量的要求都有嚴(yán)格規(guī)定，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于業(yè)務(wù)規(guī)模和開(kāi)票數(shù)量、開(kāi)票金額沒(méi)達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)是不予批準(zhǔn)發(fā)票增量或增版的。但是代開(kāi)企業(yè)卻能通過(guò)代開(kāi)發(fā)票行為使開(kāi)票量和開(kāi)票金額上臺(tái)階，從而可能實(shí)現(xiàn)僅憑本企業(yè)實(shí)力難以實(shí)現(xiàn)的發(fā)票增版、增量的目的，從而提升他們?cè)诠潭蛻艉痛罂蛻糁械纳虡I(yè)形象和地位。

2.僥幸心理。某些虛開(kāi)方式具有一定的或相當(dāng)?shù)碾[蔽性，行為人自認(rèn)為能夠躲避法律制裁而屢屢試法。

3.我國(guó)現(xiàn)行稅收及稅務(wù)政策確實(shí)存在一些漏洞，以致于某些行為人想盡各種辦法鉆空子，從夾縫中獲取利益。

由于我國(guó)發(fā)票政策沒(méi)有規(guī)定每項(xiàng)銷(xiāo)售行為（不論對(duì)方是否索要發(fā)票）必須提供發(fā)票。那么在開(kāi)頭所提到的電子市場(chǎng)，如果顧客（多為散戶）不主動(dòng)索要普通發(fā)票，商鋪通常不會(huì)主動(dòng)開(kāi)具，而通常也就是不將此銷(xiāo)售入賬，逃稅造成國(guó)家損失。表面看，這與虛開(kāi)增值稅發(fā)票沒(méi)什么關(guān)聯(lián)，但正是因?yàn)橛辛诉@類(lèi)該入賬而不入賬的行為，才為不該入賬而入賬的虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為作了鋪墊、提供了可能。

三、剖析虛開(kāi)代開(kāi)發(fā)票的隱蔽手段和相應(yīng)流程

1.正是因?yàn)椴捎昧苏涎鄯ǎ恍┹^為隱蔽的虛開(kāi)行為能得以逃脫一時(shí)，這也同時(shí)助長(zhǎng)了行為人的僥幸。因此，對(duì)行為人各種隱蔽虛開(kāi)手段的充分了解是十分必要的，主要有以下幾種：(1)代開(kāi)企業(yè)在自己真實(shí)業(yè)務(wù)的掩護(hù)下開(kāi)展代開(kāi)業(yè)務(wù)。代開(kāi)企業(yè)多有自己的實(shí)業(yè)，所從事業(yè)務(wù)與營(yíng)業(yè)執(zhí)照和工商登記內(nèi)容相一致，而且是真實(shí)而穩(wěn)定的業(yè)務(wù)。代開(kāi)單位基于自己正常的銷(xiāo)售和采購(gòu)而真實(shí)地開(kāi)具和收取增值稅專用發(fā)票；但同時(shí)還經(jīng)營(yíng)代開(kāi)發(fā)票的業(yè)務(wù)，因此真假難辨，具有隱蔽性。而多數(shù)代開(kāi)企業(yè)本身有大量零售業(yè)務(wù)，當(dāng)眾多零售客戶不索要發(fā)票時(shí)，企業(yè)便鉆國(guó)家發(fā)票政策上的空子，將不需開(kāi)具發(fā)票的銷(xiāo)售不予入賬，這直接導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)他們代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)既不用額外交銷(xiāo)項(xiàng)稅，又穩(wěn)賺了代開(kāi)發(fā)票的點(diǎn)費(fèi)。由此可見(jiàn)真實(shí)業(yè)務(wù)與代開(kāi)業(yè)務(wù)混在一起，使得對(duì)虛開(kāi)行為的辨認(rèn)增加了難度。（2）雙方單位以真實(shí)資金的劃轉(zhuǎn)掩蓋虛開(kāi)代開(kāi)行為。雙方單位在合作虛開(kāi)代開(kāi)發(fā)票過(guò)程中，并不僅僅采用虛開(kāi)單位付手續(xù)費(fèi)、代開(kāi)單位開(kāi)出發(fā)票的簡(jiǎn)單方式來(lái)進(jìn)行。通常由虛開(kāi)單位將所代開(kāi)發(fā)票的全額資金打入代開(kāi)單位賬號(hào)，以造成從代開(kāi)單位購(gòu)買(mǎi)真實(shí)貨物的假象。而代開(kāi)單位有代收發(fā)票行為發(fā)生時(shí)，也由供應(yīng)商將全額代收款項(xiàng)打入代收發(fā)票單位賬號(hào)的方式來(lái)掩蓋虛開(kāi)發(fā)票行為。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)參與資金流的運(yùn)轉(zhuǎn)，掩蓋資金原路返回的真相。代開(kāi)單位收到虛開(kāi)票的全額資金后，須將扣除手續(xù)費(fèi)后的剩余資金劃回虛開(kāi)單位。但為避資金短期內(nèi)原路返回，虛開(kāi)單位會(huì)提供關(guān)聯(lián)公司的賬號(hào)，使代開(kāi)單位能以借出款或往來(lái)拆借款的名義，將回籠資金打入到虛開(kāi)單位的關(guān)聯(lián)公司并且之后不急于轉(zhuǎn)回虛開(kāi)單位。此做法使賬面上一下難以看出資金流的真正去向和目的。（4）以入出庫(kù)單等偽造的原始單據(jù)掩蓋虛開(kāi)行為。當(dāng)虛開(kāi)單位以需開(kāi)來(lái)的發(fā)票入賬時(shí)，會(huì)按照發(fā)票上的內(nèi)容填制入庫(kù)單，并登記庫(kù)存商品明細(xì)賬。而代開(kāi)單位在開(kāi)出發(fā)票時(shí)，也會(huì)配以出庫(kù)單，并在庫(kù)存賬上登記。因而以此造成真實(shí)交易的假象給日后的查賬造成了難度。

2.以隱蔽方式虛開(kāi)增值稅發(fā)票的幾種流程。（1）企業(yè)本是增值稅一般納稅人企業(yè)，當(dāng)當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額及上期留抵稅額的合計(jì)時(shí)，企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)增值稅專用發(fā)票的手段，抵扣當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以達(dá)到少繳增值稅款的目的。（2）企業(yè)是增值稅的小規(guī)模納稅人，或者根本不是增值稅納稅人，但對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)通過(guò)另一家增值稅一般納稅人企業(yè)向外開(kāi)具專用發(fā)票，對(duì)外采購(gòu)時(shí)也讓供應(yīng)商把進(jìn)項(xiàng)發(fā)票開(kāi)給這家增值稅一般納稅人企業(yè)，以非法享受到增值稅一般納稅人的稅收待遇。他們?cè)诿恳淮翁撻_(kāi)代開(kāi)之后或是每過(guò)一段期間，虛開(kāi)單位以提供服務(wù)業(yè)等發(fā)票的形式，把通過(guò)代開(kāi)單位過(guò)賬賺取的利潤(rùn)在扣除手續(xù)費(fèi)及應(yīng)交增值稅后劃回虛開(kāi)單位。（3）企業(yè)有增值稅一般納稅人資格，但出于其他利益上的考慮，也找其他企業(yè)代開(kāi)專用發(fā)票。

四、針對(duì)虛開(kāi)行為應(yīng)采取的對(duì)策

綜上所述，企業(yè)虛開(kāi)、代開(kāi)發(fā)票的行為，大都是通過(guò)財(cái)務(wù)、稅務(wù)等政策漏洞達(dá)到偷稅且同時(shí)逃脫制裁的目的，所以針對(duì)于虛開(kāi)行為，稅務(wù)檢查和審計(jì)部門(mén)應(yīng)從以下角度加大針對(duì)性的檢查力度。

1.從庫(kù)存賬及實(shí)際庫(kù)存查起（主要針對(duì)購(gòu)買(mǎi)增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額的行為）。（1）虛開(kāi)單位的庫(kù)存賬。由于是購(gòu)買(mǎi)增值稅發(fā)票，所以企業(yè)并無(wú)真實(shí)庫(kù)存，所以對(duì)企業(yè)庫(kù)存進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)核查，是查此漏洞最有效的辦法。但是實(shí)地核查有困難的，可以對(duì)企業(yè)賬面剩余庫(kù)存進(jìn)行逐一檢查，因?yàn)樘撻_(kāi)發(fā)票產(chǎn)生的虛假庫(kù)存難以出庫(kù)，所以查看剩余庫(kù)存的原始發(fā)票，就可能發(fā)現(xiàn)剩余庫(kù)存中大量的原始發(fā)票都出于同一個(gè)地方，因是虛開(kāi)，其庫(kù)存內(nèi)容與虛開(kāi)單位本身的業(yè)務(wù)內(nèi)容多有出入，依此可據(jù)以查出端倪。（2）代開(kāi)單位的庫(kù)存賬。由于代開(kāi)發(fā)票時(shí)是按照虛開(kāi)單位的要求開(kāi)具，而不是真正地實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，所以盡管附有出庫(kù)單，但代開(kāi)單位的庫(kù)存賬也一定與實(shí)際不符，所以實(shí)地盤(pán)點(diǎn)是有效的查賬方法。此外，還可采用對(duì)大筆可疑的出庫(kù)直接追查至對(duì)方單位查其相應(yīng)庫(kù)存的辦法。

2.查資金鏈。檢查各種性質(zhì)的往來(lái)款，查看協(xié)議并是否按協(xié)議執(zhí)行。著重檢查：（1）截止查賬日有來(lái)無(wú)往或有往無(wú)來(lái)的往來(lái)款。（2）未通過(guò)往來(lái)科目、直接在資金科目上同時(shí)做收支的資金往來(lái)往來(lái)。（3）一段期間內(nèi)與之有頻繁往來(lái)的單位及款項(xiàng)。（4）采用外調(diào)動(dòng)法，清理檢查全部資金往來(lái)單位，并且查看每一往來(lái)單位的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、經(jīng)營(yíng)范圍等。當(dāng)有現(xiàn)象表明往來(lái)單位與被查單位是關(guān)聯(lián)企業(yè)甚至可能是一家公司（即同是一個(gè)法定代表人或注冊(cè)地經(jīng)營(yíng)地很相近）時(shí)，則應(yīng)以此為契機(jī)詳細(xì)查明往來(lái)單位的每一筆款項(xiàng)的資金走向，因?yàn)檫@說(shuō)明往來(lái)單位的每一筆資金走向都代表著被查單位的實(shí)際資金走向。

3.查購(gòu)銷(xiāo)合同及與長(zhǎng)期客戶的協(xié)議及合同。（1）企業(yè)以購(gòu)買(mǎi)增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額為目的而簽訂的合同通常會(huì)比較簡(jiǎn)單，或者根本沒(méi)有合同。所以可以對(duì)大額采購(gòu)進(jìn)行合同抽查，而且著重檢查合同中是否列有清單而與采購(gòu)入庫(kù)或銷(xiāo)售出庫(kù)的品名數(shù)量相一致。（2）與資金往來(lái)的合同一起看，因?yàn)榇_(kāi)單位虛開(kāi)發(fā)票后也有可能直接以往來(lái)款的方式把款項(xiàng)打回虛開(kāi)單位。所以發(fā)現(xiàn)與采購(gòu)或銷(xiāo)售客戶也經(jīng)常發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)時(shí)就要格外注意，當(dāng)發(fā)現(xiàn)訂立合同的日期很接近，即采購(gòu)與往來(lái)業(yè)務(wù)前后腳發(fā)生時(shí)，更要予以足夠重視，進(jìn)行逐筆詳查。（3）當(dāng)虛開(kāi)單位根本不是增值一般納稅人，而賬面的采購(gòu)銷(xiāo)售及發(fā)票往來(lái)完全由代開(kāi)單位代理時(shí)，其采購(gòu)銷(xiāo)售合同的主體很可能與發(fā)票單位不一致，而這是非常明顯的虛開(kāi)痕跡。

4.查資質(zhì)。非增值稅一般納稅人在尋求發(fā)票代開(kāi)（也包括代收）企業(yè)時(shí)，如果其業(yè)務(wù)本身是有一定資質(zhì)的，那么它不一定能找到具有相同資質(zhì)的代開(kāi)企業(yè)，所以根據(jù)被查單位的開(kāi)票內(nèi)容究其資質(zhì)亦是十分必要和有效的。

五、對(duì)現(xiàn)行稅務(wù)政策的建議：要求零售業(yè)必須提供發(fā)票

很多代開(kāi)企業(yè)之所以能夠代開(kāi)，與許多零售客戶不需要發(fā)票是休戚相關(guān)的，因此建議在稅務(wù)制度上規(guī)定不論客戶是否索要發(fā)票，銷(xiāo)售商在銷(xiāo)售貨物中未提供發(fā)票就是違法要按偷稅論處。這樣一來(lái)，就從客觀上杜絕了因少開(kāi)票而減少銷(xiāo)項(xiàng)稅額的土壤了，自然而然想代開(kāi)的企業(yè)就沒(méi)有多余的額度去做代開(kāi)業(yè)務(wù)了。

隨著我國(guó)各項(xiàng)稅收制度和稅務(wù)政策的進(jìn)一步完善，行為人想以虛開(kāi)的增值稅發(fā)票來(lái)騙取國(guó)家稅款的可能性會(huì)越來(lái)越小。有效的打擊和核查方法使虛開(kāi)發(fā)票的土壤逐漸萎縮，虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為一定會(huì)越來(lái)越少甚至消失，我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅制度也一定會(huì)愈來(lái)愈更加健康發(fā)展和完善。

參考文獻(xiàn):

江禮華.中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)犯罪原因、認(rèn)定及其對(duì)策

（作者單位：北京外國(guó)語(yǔ)大學(xué) 北京 100089）（責(zé)編：若佳）