摘 要：隨著社會成員收入差距的不斷擴大，我國個人所得稅制日益顯現(xiàn)出了有失公平的缺陷。文章以稅收公平為視角分析了現(xiàn)行個人所得稅在課稅模式、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率設(shè)置、征收方法以及征收管理等方面所存在的不公平，有針對性地提出了完善個人所得稅制以促進稅收公平的建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 稅收公平 課稅模式 費用扣除 征管機制

中圖分類號:F810.42 文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)11-251-02

個人所得稅在我國開征20多年來，收入逐年攀升，從1980年的16萬元快速增長為2007年的3185億元，觸角已逐漸伸向各階層民眾，成為我國各稅種中涉及納稅人最多最廣泛的的稅種，為財政收入的增長起到了積極作用。然而，隨著我國經(jīng)濟社會的不斷向前發(fā)展，特別是隨著個人收入流向高度集中和差距不斷擴大，個人所得稅法日益暴露出一些缺陷，雖然在2007年12月29日已進行了第五次修正，但現(xiàn)行個人所得稅制仍然存在的缺陷以及由此產(chǎn)生的稅收問題——尤其是稅收公平問題，依然成為大家關(guān)注的熱點和焦點，亟待改革和完善。

一、稅收公平的涵義與個人所得稅的公平功能

1.稅收公平的涵義。所謂稅收公平，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用應(yīng)確保公平，使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。稅收公平是各國政府制定稅收政策的基本原則。

稅收公平的內(nèi)容包括社會公平與經(jīng)濟公平兩方面。

社會公平原指每個納稅人都應(yīng)繳納相同數(shù)額的稅，即稅額絕對公平。現(xiàn)代意義的社會公平指稅負(fù)的相對公平，包括橫向公平與縱向公平兩個層面。橫向公平又稱為水平公平，指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對待條件相同的人；縱向公平又稱為垂直公平，指經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，即以不同的方式對待條件不同的人。

經(jīng)濟公平的內(nèi)容也包括兩個層面：首先，要求稅收保持中性，即對所有從事經(jīng)營活動的納稅人，要一視同仁，創(chuàng)造合理的稅收環(huán)境，促進經(jīng)營者進行公平競爭。其次，對于客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別征稅實施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體同等或者說大體公平的客觀的競爭環(huán)境。這兩個層面，也相當(dāng)于社會公平中的橫向公平和縱向公平。

2.個人所得稅的公平功能。個人所得稅不僅有財政收入籌集功能，還有其更主要的功能，即調(diào)節(jié)收入分配，縮小個人之間的收入差距，實現(xiàn)收入分配公平。在市場經(jīng)濟體制下，收入分配機制在很大程度上打破了“平均主義”分配（平均分配不等于公平分配），人們由于賺取收入的能力和占有財產(chǎn)的情況各有不同，會出現(xiàn)社會成員之間收入和生活水平差距過大的現(xiàn)象。貧富差距的過大發(fā)展不但會帶來諸多的社會問題，也會破壞市場本來應(yīng)該具有的市場秩序，從而對社會有序發(fā)展造成障礙，這就需要運用個人所得稅這個稅收杠桿去調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)收入分配公平。同時，由于我國市場發(fā)育還相當(dāng)不健全，存在不公平競爭的外部因素較多，造成社會成員收入和分配不公，社會公正難以實現(xiàn)，也需要用其他經(jīng)濟手段如個人所得稅來調(diào)節(jié)個人收入分配。

二、以稅收公平為視角看現(xiàn)行個人所得稅存在的不公平

1.課稅模式的不公平。我國現(xiàn)行個人所得稅采用了分類所得課稅模式，把征稅對象分為11類，對不同的來源所得分項征收，分項制定征收標(biāo)準(zhǔn)，這與實施初期時的個人收入來源渠道相對單一的情況是相適應(yīng)的。但隨著經(jīng)濟發(fā)展已呈現(xiàn)多元化趨勢，這11個大類已無法完全涵蓋我國居民多源化的收入狀況，如附加福利(購物券、公款消費、實物福利等非貨幣形式收入)和資本得利(股票、基金、國債、保險等套現(xiàn)得利)等收入無法逐項列入稅收法規(guī)，分類稅制與我國日趨復(fù)雜的居民收入結(jié)構(gòu)已不相符合。對不同種類的所得分項計征，已難以全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實負(fù)擔(dān)能力，由于分類征稅實行分項征收分項扣除費用，分項越多扣除費用的次數(shù)越多，從而出現(xiàn)了所得相同的人因所得種類不同而納不同的稅，所得來源多、不在應(yīng)稅范圍內(nèi)且綜合收入高的人少納稅或不納稅，而所得來源少、相對集中且綜合收入較少的人卻要多納稅，這顯然是不公平的。

2.費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不公平。我國現(xiàn)行個人所得稅法對工薪收入實行2000元的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，所有的納稅人都統(tǒng)一按此標(biāo)準(zhǔn)，表面上看似乎是公平的，但實際上并不公平，因為此費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定過于簡單，沒有區(qū)分為取得收入所必須支付的必要費用和為維持勞動力簡單再生產(chǎn)及家庭開支所發(fā)生的生計費用，沒有考慮到納稅人贍（撫）養(yǎng)人口的多少、健康狀況等所引發(fā)的不同開支水平，以及物價水平、醫(yī)療、教育、住房等不同情況，而是統(tǒng)一按照一個標(biāo)準(zhǔn)實行扣除。這種“一刀切”的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)對于那些收入相同但所發(fā)生的必要費用和生計費用多的納稅人來說無疑是不公平的，同時也違反了稅收公平所要求的凈所得征稅和量能負(fù)擔(dān)的原則。

3.稅率設(shè)置的不公平。我國現(xiàn)行個人所得稅稅率實行比例稅率和兩套超額累進稅率并用的方式，這種稅率形式不僅增加了稅制的復(fù)雜性，也會出現(xiàn)等額收入而稅額不等這種稅負(fù)不公現(xiàn)象。如對同樣是勞動所得的工薪所得和勞務(wù)報酬所得規(guī)定適用不同的稅率，前者適用5%~45%的九級超額累進稅率，后者適用20%比例稅率，且一次性收入畸高時，后者還要加成征收，致使多數(shù)時候勞務(wù)報酬所得的稅負(fù)重于工薪所得。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率，與其他各項應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同。另外，工薪所得適用九級超額累進稅率，最高邊際稅率達國際上少見的45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進稅率結(jié)構(gòu)中第五至九級的稅率基本上用不到，形同虛設(shè)，且邊際稅率越高對于高收入者來說越易產(chǎn)生逃稅動機。

4.征收方法的不公平。世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)的個稅都是按年計征的，我國則按月或按次計征，在年總收入相同甚至較低的情況下，各月收入不穩(wěn)定的納稅人如有銷售淡旺季之分的銷售人員的稅負(fù)會高于各月收入穩(wěn)定的納稅人的稅負(fù)。舉例說明，甲2008年每月均衡收入1900元，全年收入22800元，無需納稅；乙全年只有兩個月收入5000元，其他各月均為1000元，全年收入20000元，乙負(fù)擔(dān)能力明顯低于甲，卻需在收入5000元的兩個月共納稅650元。目前這種不合理的現(xiàn)象有一定普遍性。這種按月或按次征稅的征收方法很難體現(xiàn)納稅與負(fù)擔(dān)能力的一致性。

5.征收管理的不公平。在個稅征管過程中顯現(xiàn)出來的不公平主要表現(xiàn)在兩個方面：一是對高收入階層控管不力導(dǎo)致對工薪階層的不公平。我國當(dāng)前對工薪階層形成了較為完善的代扣代繳制度，而高收入階層個人收入非常隱蔽、復(fù)雜和多樣，稅務(wù)機關(guān)無法有效監(jiān)督其全部收入來源，尚未形成一套完善的征管機制，致使高收入階層偷逃個稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重。二是對偷逃稅行為懲治不力導(dǎo)致對誠信納稅人的不公平。我國雖在有關(guān)稅收法規(guī)中對偷逃稅行為作了明確的懲罰規(guī)定，但稅收執(zhí)法剛性不強，以補代罰、以罰代刑的現(xiàn)象比較突出，也造成個稅責(zé)任對很多人只是“軟約束”，不能對納稅人起到震懾作用。

三、完善個人所得稅制以促進稅收公平的建議

1.加快從分類稅制模式向分類綜合稅制模式轉(zhuǎn)變。個人所得稅有分類所得稅制，綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種基本模式，一般認(rèn)為，分類所得稅制對不同性質(zhì)所得采取不同的稅率，公平性較差；綜合所得稅制由于對個人所得在減除法定的扣除后進行累進征收，有較強的調(diào)節(jié)收入分配的作用，最能體現(xiàn)稅收公平。但我國還尚未具備建立綜合所得稅制所要求的個人收入貨幣化、個人收入?yún)R總工具有效化和個人收入檢查手段便利化三個至少條件，在目前實行綜合所得稅制是不現(xiàn)實的。目前可行的選擇是：實行兼容分類和綜合的混合所得稅制，在此基礎(chǔ)上，逐步提高征管水平，改善外部環(huán)境，進而最終向綜合所得稅制過渡。按照分類綜合稅制模式，對屬于勞動經(jīng)營所得，如工薪所得、勞務(wù)報酬所得、個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得等合并統(tǒng)一，實行綜合征收，按年計征，按月或按次預(yù)繳，年終匯算，多退少補；而對于個人其他的如投資性所得、財產(chǎn)性所得等則實行分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇?，年終時申報全年綜合所得。

2.拓寬征稅范圍。針對現(xiàn)行稅制的11個大類征稅對象已無法完全涵蓋我國居民收入多源化的狀況，應(yīng)樹立統(tǒng)籌的立法觀念，拓寬征稅范圍，促進稅收公平。目前隨著政府陸續(xù)出臺一些措施將各種補貼貨幣化、顯性化，為將已成為個人收入一部分的附加福利項目引入個人所得稅的稅基提供了可能。從保持稅基完整性和體現(xiàn)稅收公平性角度看，在中國股市走入穩(wěn)定健康發(fā)展軌道的適當(dāng)時機，可酌情將股票轉(zhuǎn)讓利得納入個人所得稅的征稅范圍。屆時，可借鑒國際上對股票轉(zhuǎn)讓利得實施特殊征稅辦法的經(jīng)驗，按照股票持有期的長短和利得的大小，征收不同的個人所得稅。對其他證券交易所得，帶有投資、分紅性質(zhì)保險險種的投資、分紅所得，也應(yīng)逐步列入個人所得稅的征收范圍。同時，在改革完善個稅征收范圍時，建議采用列舉免稅的方法來確定，即實行普遍征收的原則，除列舉免稅的項目外，個人的一切所得都納入征稅范圍，以避免劃分不清而造成偷漏稅。

3.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。在分類綜合稅制模式下，綜合所得實行超額累進稅率，其他所得適用20％的比例稅率?？紤]到工薪所得、勞務(wù)報酬所得、個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得的合并，借鑒國際上縮減稅率檔次的改革經(jīng)驗，可以把超額累進稅率檔次由原來的九級調(diào)整為五級，稅率調(diào)整為5%、10%、20%、30%、35%。另據(jù)國家稅務(wù)總局2008年7月22日發(fā)布的上半年稅收數(shù)據(jù)，個人所得稅同比增長27.3％，比上半年GDP10.4％的增速快一倍多，提高個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的呼聲再次響起。因此，在提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，一方面維持現(xiàn)行低稅率5%，則低收入納稅人可以接受；另一方面將邊際稅率45%降低為35%，對于高收入者也會產(chǎn)生降低稅率的印象，可緩解納稅人因45%的稅率過高而產(chǎn)生偷逃稅款的動機。這一稅率設(shè)計達到了適當(dāng)降低低收入者的稅負(fù)和適度調(diào)節(jié)高收入者稅負(fù)的目的，符合調(diào)節(jié)收入分配的政策意圖。

4.科學(xué)設(shè)計費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國的個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)近年來作了兩次調(diào)整，但仍然是固定和統(tǒng)一的，這種費用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置模式無法更好地體現(xiàn)稅收公平原則。因此，在總體提高目前較低的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)結(jié)合納稅人的具體情況來制定，而不搞一刀切。具體應(yīng)從以下幾方面著手：一是由于不同納稅人取得應(yīng)稅所得所支付的成本和費用不同，扣除應(yīng)有所區(qū)別；二是應(yīng)按照地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡狀況，分地區(qū)制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)；三是應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，根據(jù)贍（撫）養(yǎng)人口的多少制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)；四是對生活費給予的扣除，應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家經(jīng)濟狀況、物價水平和社會保障等諸因素的變化而進行指數(shù)化調(diào)整。同時，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)，取消外籍納稅人的超國民待遇。

5.建立健全稅收征管和配套機制。個人所得稅制向公平性的回歸，面臨的最大考驗就是稅務(wù)部門征管能力。在現(xiàn)代個人所得稅制中，對相關(guān)征管條件和配套措施都有很高要求，其中包括儲蓄實名制、個人財產(chǎn)登記、個人收入申報及交叉稽核、信用卡制度以及大量數(shù)據(jù)微機處理等。因此，個人所得稅的改革除了要求征管手段的現(xiàn)代化、科技化外，還是一項系統(tǒng)工程，單靠稅務(wù)機關(guān)的力量還遠遠不夠，必須加強部門協(xié)作，實現(xiàn)稅務(wù)部門、金融部門及支付單位的聯(lián)網(wǎng)，使得納稅人的各項收入來源在網(wǎng)絡(luò)核算中得到有效監(jiān)控，這是一項艱巨的工作。在征管過程中，要重點加強對高收入者的監(jiān)管，對重點納稅人通過建立個人綜合收入自行申報制度及個人財產(chǎn)檔案等制度來實時監(jiān)控其個稅繳納情況。同時，要加大對偷逃稅者的懲治力度，增大其偷逃稅風(fēng)險和成本，使偷逃稅不良記錄影響其信用檔案和今后發(fā)展，嚴(yán)格執(zhí)法，增強稅法在公眾心中的威懾力。

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(作者單位：四川文化產(chǎn)業(yè)職業(yè)學(xué)院 四川成都 610015)

(責(zé)編:賈偉)