摘 要:歷史成本由于其可靠性，在長期的會計計量實物中發(fā)揮著重要的作用，占據(jù)著主導地位， 但是隨著國際經(jīng)濟一體化、證券化趨勢的出現(xiàn)，歷史成本計量模式的缺點越來越突出，其所提供的會計信息已經(jīng)不能滿足會計信息使用者的要求，能夠反映會計信息相關性的公允價值計量被提到日程上來，但它還不能完全替代歷史成本計量，兩者各有優(yōu)缺點，這兩種計量屬性在很長時間內(nèi)會處于并存的狀態(tài)。

關鍵詞:歷史成本 公允價值 可靠性 相關性

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）11-157-02

一、歷史成本與公允價值的涵義

1.歷史成本的涵義。歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎，資料容易取得，并具有較強的可靠性和可驗證性、而且以歷史成本計量屬性為基礎的歷史成本會計程序簡單，容易操作。但歷史成本原則以物價穩(wěn)定為前提，在物價波動的當今世界，選用歷史成本計量屬性會導致會計信息的失真，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策。

在傳統(tǒng)會計實踐中歷史成本發(fā)揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會計計量實務中占據(jù)主導地位，在于其具有較強的可靠性、客觀性及可驗證性的特征。歷史成本的優(yōu)點具體表現(xiàn)在：第一，歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性。第二，歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據(jù)。第三，在會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高。第四，費用以資產(chǎn)的實際耗費計量，收入是以銷售產(chǎn)品的實際交易價格計量，企業(yè)收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營收益。第五，歷史成本計價無須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

2.公允價值的涵義?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》中對公允價值的定義:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~?！眹H會計準則理事會IASB對公允價值的定義為，“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產(chǎn)進行交換或將另一項負債進行結算的金額?！蔽覈鴮蕛r值的定義與IASB基本一致，這也體現(xiàn)了我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

公允價值最大的特點是來自公平交易的市場， 是參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后達成的共識， 這種達成共識后的市場交易價格就是公允價值。公允價值的運用，有助于提高會計信息的相關性，保全企業(yè)資產(chǎn)和反映企業(yè)的真實收益。公允價值計量的優(yōu)點具體表現(xiàn)在：第一，公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。能客觀地反映企業(yè)經(jīng)濟實質的公允價值， 能較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量， 從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險， 公允價值計量模式以其高度的決策相關性受到投資者、債權人以及企業(yè)管理者的多方青睞。第二，公允價值計量屬性能更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。企業(yè)利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行的， 收入按現(xiàn)行價格計量， 而成本、費用按歷史成本計量。因此收入和費用計量屬性不同造成的價差， 不利于正確評價企業(yè)經(jīng)營成果，對收入和成本、費用均采用公允價值計量屬性更科學合理。第三，推廣公允價值的計量有利于我國企業(yè)的資本保全。資本是企業(yè)的實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資金或資源。很明顯，企業(yè)在生產(chǎn)過程中會耗費這些能力，同時為了進行再生產(chǎn)，又必須購回這些能力，只有這樣簡單再生產(chǎn)才能維持，擴大再生產(chǎn)才有基礎。但企業(yè)耗費的生產(chǎn)能力如采用歷史成本計量，則計量得出的金額，在物價上漲的經(jīng)濟環(huán)境中，將購不回原來相應規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)只能在萎縮的狀態(tài)下進行。反過來，當企業(yè)耗費的生產(chǎn)能力如采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，則計量得出的金額，即使是在物價上漲的環(huán)境下，也可在現(xiàn)時情況下購回原來相應規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的實物資本得到保全，企業(yè)的生產(chǎn)將在正常的狀態(tài)下進行。

二、歷史成本與公允價值計量模式反映的會計信息質量的局限性分析

會計信息質量的兩個主要特征是:可靠性和相關性。兩者都是從信息使用者的角度出發(fā)提出的會計信息質量要求。可靠性包括三個方面的涵義即真實性、客觀性和可驗證性，可靠性有助于信息使用者了解企業(yè)的真實情況。相關性有助于信息使用者對于企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況做出評價和預測。如果會計信息完全不具備這兩種質量特征中的任何一種，那樣的信息將是無用的。然而，在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下，可靠性和相關性常常是相互沖突的，可靠性和相關性的要求往往很難兩全:可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征;可靠性的目的在于反映，而相關性的目的在于決策;相關性中的預測性和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息其相關性也會大大削弱。

1.歷史成本的可靠性及相關性分析。按照可靠性的要求，歷史成本無疑是最理想的計量模式，因為它的客觀性和可驗證性最強。同時，我們也應該認識到，歷史成本的可靠性也是相對的。首先，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。例如，存貨計價方法的事先假定了一定的實物流與資金流的關系，不同的計價方法會產(chǎn)生不同的會計信息，很難判斷哪一種方法的信息更可靠；其次，它只能反映過去交易或事項發(fā)生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯(lián)系，這樣，歷史成本不再可靠。特別是20世紀70年代以來，隨著國際經(jīng)濟一體化、證券化趨勢的出現(xiàn)，歷史成本計量模式的缺點越來越突出，其所提供的會計信息已經(jīng)不能滿足會計信息使用者的要求，傳統(tǒng)財務會計提供的信息相關性和及時性不足的問題越來越突出。

2.公允價值的相關性及可靠性分析。從決策的相關性講，公允價值當然比歷史成本優(yōu)越。如果按公允價值核算把以前期間的資產(chǎn)持有損益單獨予以揭示，則更能有效地提高會計信息的可預測性。但是，公允價值在具體運用中存在一定的困難。首先，由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導致可驗證性和真實性被削弱。具體表現(xiàn)在：（1）公允價值的獲取應該是在一個完全競爭的市場條件下進行的，它要求參加交易的各方必須充分了解市場情況，信息不對稱的程度應盡可能地縮小，任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經(jīng)將各種交易的風險因素考慮在內(nèi)，并據(jù)此確定交易的價格。由于我國市場的現(xiàn)實情況，公允價值的準確獲取仍然是一大挑戰(zhàn)。因為中國的市場經(jīng)濟剛剛起步，經(jīng)濟發(fā)展的市場化程度還較低，存在著資產(chǎn)交易不活躍以及大量私人信息等現(xiàn)象不完全的市場。（2）在不存在市場交易價格的情況下，作為估計公允價值的現(xiàn)值技術在會計計量中是很難操作的。其次，新會計準則中規(guī)定，公允價值變動計入當期損益，那么如果當期公允價值變動較大將給企業(yè)當期的利潤狀況帶來很大的波動。這對于資本市場還欠完善，利潤操縱現(xiàn)象嚴重的我國來說，大量運用公允價值計量將會加劇問題的嚴重性。特別是對持有金融工具的企業(yè)而言，采用公允價值計量需要對金融工具的市場價格進行重新估計，還要確認由于價格波動所引起的未實現(xiàn)利得或損失，這會導致企業(yè)利潤激烈的波動，加劇了金融市場的波動，增加了金融風險。另外，公允價值變動計入當期損益，將給評價經(jīng)營人員當期的業(yè)績帶來困擾，因為，金融工具的價格波動不是本公司經(jīng)營人員所能控制的，它往往是受到外部經(jīng)濟這個大環(huán)境的影響。

三、公允價值與歷史成本計量模式在我國運用現(xiàn)狀

歷史成本計量可以對有形資產(chǎn)進行可靠的計量，但無法提供對衍生金融工具等軟資產(chǎn)的及時相關的會計信息。筆者認為，在信息技術時代，既要求信息的可靠性，又要求信息的相關性。因此，即使歷史成本計量與公允價值計量存在不一致，但會在很長時間內(nèi)處于并存的狀態(tài)。我國新會計基本準則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本?！边@實際上是在強調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入公允價值及其他會計計量屬性的。目前我國已發(fā)布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大是顯然的。但是我國新會計準則對公允價值的運用采取的是謹慎的態(tài)度。例如，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日運用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當運用公允價值計量屬性；并且規(guī)定運用公允價值計量的應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》也有類似的規(guī)定。再如《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，明確規(guī)定了公允價值的運用前提是公允價值應當能夠“可靠計量”。而《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》則規(guī)定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實質并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。其中，商業(yè)實質是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運用的。

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(作者單位：濟源職業(yè)技術學院，經(jīng)管系 河南濟源 454650)

（責編：若佳）