[摘要] 我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性（合并前后各1年內）的，為同一控制下的企業(yè)；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并，它是在非關聯(lián)的企業(yè)之間進行，在會計處理中以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理。這里我們主要討論非同一控制下企業(yè)合并中長期股權投資的會計處理。

[關鍵詞] 初始成本 后續(xù)計量 報表列示

一、取得長期股權投資的初始投資成本，即合并成本

1.一次交換交易實現(xiàn)的合并。合并成本為為取得被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債，以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，企業(yè)應在購買日按合并成本（不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）借記“長期股權投資”，按享有的被投資單位已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤借記“應收股利”，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，貸記銀行存款等科目，按其差額貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等。

[例1]:甲鋼鐵企業(yè)以庫存的鋼材為對價自乙企業(yè)的控股股東手中購入乙企業(yè)70%的股權，作為合并對價的鋼材賬面價值為6000萬，市場價格為7500萬，發(fā)生評估費審計費共10萬元，增值稅率17%。

會計分錄：

借長期股權投資8785萬

貸主營業(yè)務收入 7500萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1275萬

銀行存款10萬

同時做結轉成本分錄。

2.多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。合并成本為每一單項交易成本之和。企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本核算法的，長期股權投資在購買日的成本應當為原賬面余額加購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；企業(yè)合并前對長期股權投資采用權益法等方法進行核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整到最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。

[例2]甲公司于2007年1月投資1000萬元取得乙公司20％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為4000萬，當年確認投資收益100萬，在此期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費。次年4月，甲公司又以3000萬元取得乙公司另外40％的股權，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為6000萬。甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積，甲公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。

對2007年按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整，會計分錄：

借盈余公積10萬 （100×10%）

利潤分配——未分配利潤 90 萬

貸長期股權投資 100 萬

確認購買日進一步取得的股份，會計分錄：

借長期股權投資3000萬

貸銀行存款3000萬

二、非同一控制下企業(yè)合并中長期股權投資后續(xù)計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權投資的日常計量應當采用成本法。

長期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實現(xiàn)凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”。進行賬務處理時，先確定記入“應收股利”科目和“長期股權投資”科目的金額。當被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應得部分借記“應收股利”賬戶?！伴L期股權投資”賬戶金額確定的基本做法是，當投資后應收股利的累積數(shù)大于投資后應得的凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已經累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應得凈利的累積數(shù)時，如果前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復的數(shù)額全額恢復，再確認投資收益?！皯展衫笨颇亢汀伴L期股權投資”科目發(fā)生額按照下列計算公式進行處理：

1.“應收股利”科目發(fā)生額＝本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例。

2.“長期股權投資”科目發(fā)生額＝(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例－投資企業(yè)已沖減的投資成本。或：“長期股權投資”科目發(fā)生金額＝(應收股利的累積數(shù)－投資后應得凈利的累積數(shù))－投資企業(yè)已沖減的投資成本。

[例3]:甲公司2008年1月1日以銀行存款取得乙公司60%的股份，實現(xiàn)對乙公司的實質控制。乙公司于2008年5月1日宣告分派2007年度的現(xiàn)金金股利10萬元，乙公司2008年實現(xiàn)凈利潤40萬元。

2008年5月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，母公司應沖減投資成本。會計分錄：

借應收股利 6萬 （6×10%）

貸長期股權投資——乙公司 6萬

若2009年5月1日乙公司宣告分派08年現(xiàn)金股利30萬

應收股利=30×60%=18萬

應收股利累積數(shù)=6+18=24萬

投資后應得凈利累積數(shù)=0+40×60%=24萬

應收股利累積數(shù)等于投資后應得凈利累積數(shù)，所以應將原沖減的投資成本6萬恢復?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=（24-24）-6=-6萬。會計分錄為：

借應收股利18萬

長期股權投資——乙公司 6萬

貸投資收益24萬

若乙公司2009年5月1日宣告分派08年現(xiàn)金股利45萬

應收股利=45×60%=26萬

應收股利累積數(shù)=6+26=32萬

投資后應得凈利累積數(shù)=0+40×60%=24萬

累積沖減投資成本的金額為8萬（32萬-24萬），因已累積沖減成本6萬，所以本期應沖減成本2萬?；颍骸伴L期股權投資”科目發(fā)生額=（32-24）-6=2萬，應沖減投資成本2萬。會計分錄為：

借應收股利26萬

貸長期股權投資 ——乙公司2萬

投資收益24萬

三、合并資產負債表中長期股權投資的列示

1.按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，編制合并資產負債表時應首先對子公司的長期股權投資按照權益法進行調整。編制的長期股權投資調整分錄為：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權投資”貸記“投資收益”，按照應承擔子公司當期發(fā)生虧損的份額，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資”，按照當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資”，在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外的其他所有者權益變動，母公司按應享有或承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.對長期股權投資項目進行抵銷處理：

(1)若子公司為全資子公司，合并工作底稿中的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目（數(shù)額以調整后的被購買方所有者權益為準），貸記“長期股權投資”項目；當母公司對子公司長期股權投資的金額與應享有子公司所有者權益數(shù)額不一致時，按其差額借記“商譽”項目，如為貸方差額，在合并當期應記入合并利潤表，貸記“營業(yè)外收入”項目，在合并以后期間，調整期初未分配利潤。

(2)若子公司不是全資子公司，合并工作底稿中的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數(shù)股東權益”項目。當母公司對子公司長期股權投資的金額與應享有子公司所有者權益數(shù)額不一致時，其差額與全資子公司處理辦法一致。

現(xiàn)行準則中關于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的處理在原準則的基礎上將長期股權投資的日常核算由權益法改為成本法，避免了在子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的情況，與相關的國際準則相吻合，同時在合并財務報表時對長期股權投資進行權益法調整，使報表能夠全面反映企業(yè)的實質情況，更有利于報表使用者進行參考和決策。

參考文獻:

[1]《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》

[2]《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》

[3]《企業(yè)會計準則——應用指南》

[4]《CPA注冊會計師輔導教材——會計》

[5]《高級財務會計》.東北財經大學出版社