[摘 要] 我國(guó)上市公司社會(huì)責(zé)任成為一個(gè)熱點(diǎn)話題。本文從企業(yè)社會(huì)契約研究如何對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行綜合治理及形成平衡協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的機(jī)制，如何從最大范圍內(nèi)防止道德風(fēng)險(xiǎn)。本文試圖從企業(yè)理論、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論角度探討會(huì)計(jì)責(zé)任，尋求治理公司責(zé)任的可操作易行的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)責(zé)任 經(jīng)濟(jì)學(xué) 理性

繼2002年安然公司（Enron）會(huì)計(jì)丑聞后，華爾街（Wall Street）又接二連三地發(fā)生大公司會(huì)計(jì)舞弊事件。2003年6月25日，電信巨頭世界通信公司（Worldcom）涉嫌虛報(bào)巨額利潤(rùn)，在五個(gè)季度中先后共虛報(bào)了38億美元的利潤(rùn)，將虧損變成了盈余已宣布破產(chǎn)的世通公司當(dāng)天宣布，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)，追溯到1999年公司還有一筆33億美元的錯(cuò)賬。這樣世通公司會(huì)計(jì)丑聞所涉及金額增加到70多億美元，創(chuàng)下了美國(guó)會(huì)計(jì)假賬的歷史記錄。

一、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與虛假陳述成為公司責(zé)任的重點(diǎn)話題

所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。真實(shí)性并不要求會(huì)計(jì)信息百分之百地反映客觀實(shí)際。事實(shí)上，會(huì)計(jì)信息往往是近似計(jì)量的結(jié)果，而不是精確計(jì)量的結(jié)果。只要選擇的會(huì)計(jì)處理方法和程序合規(guī)、合理，并進(jìn)行了無(wú)誤的加工、整理，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所輸出的會(huì)計(jì)信息就認(rèn)為是真實(shí)的。

所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響，即所謂的虛假會(huì)計(jì)信息。

二、會(huì)計(jì)責(zé)任缺失的理性分析

1.準(zhǔn)則、法規(guī)執(zhí)行的監(jiān)管不力、缺乏效率

在我國(guó)市場(chǎng)缺乏效率的現(xiàn)階段，執(zhí)行機(jī)制的完善有賴于立法與司法的支持，即政府監(jiān)管的深化。與此同時(shí)，在追究虛假會(huì)計(jì)信息相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任上，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾現(xiàn)象大量存在。圍繞會(huì)計(jì)信息，主要的相關(guān)利益方面有上市公司管理當(dāng)局、控股股東、中介機(jī)構(gòu)等。在現(xiàn)行法律制度下，重經(jīng)濟(jì)處罰，輕行政法律處罰；重單位處罰，輕個(gè)人處罰；重內(nèi)部處理，輕外部處理，使得法律效力不斷弱化 。這種法律效力弱化的狀況，對(duì)那些后來(lái)者，特別是那些經(jīng)營(yíng)不佳，需要上市“圈錢(qián)”的企業(yè)管理當(dāng)局來(lái)說(shuō)，其誘導(dǎo)效應(yīng)是顯著的，也急劇惡化了市場(chǎng)的失靈程度。

2.供給(Supply)需求(Demand)角度看會(huì)計(jì)信息失真

會(huì)計(jì)信息，作為一種產(chǎn)品，必然會(huì)在市場(chǎng)上同時(shí)存在供與求。從理論上講，會(huì)計(jì)信息供給與需求作為矛盾的統(tǒng)一體，它們?cè)谙嗷プ饔玫倪^(guò)程中共同決定著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，任何忽視需求質(zhì)量的行為，都不可能形成令客戶滿意的供給質(zhì)量，但我國(guó)市場(chǎng)還沒(méi)有形成一個(gè)以市場(chǎng)為導(dǎo)向的強(qiáng)有力的需求團(tuán)體，有效市場(chǎng)主體的缺失，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。下面分析我國(guó)會(huì)計(jì)信息主要需求主體——政府、投資者、債權(quán)人缺乏對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息需求的現(xiàn)狀。

政府作為最大的會(huì)計(jì)信息需求主體，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。政府經(jīng)濟(jì)職能與行政權(quán)利兼容（Compatible）的交叉重迭性特征決定了政府在對(duì)市場(chǎng)行使經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的同時(shí)，不可避免地會(huì)融入行政干預(yù)的色彩，從而產(chǎn)生政府經(jīng)濟(jì)行為的非市場(chǎng)依托性，政策法規(guī)的模糊性以及相互之間缺乏穩(wěn)健性、配套性和層次性等復(fù)雜現(xiàn)象，并且由于制度原因“官出數(shù)字” 、“數(shù)字出官”效應(yīng)的普遍存在，政府官員在一定程度上還可能因虛假信息受益。因此政府部門(mén)及其官員出于自利動(dòng)機(jī)，會(huì)與企業(yè)合謀，共同提供虛假信息，甚至強(qiáng)制或暗示企業(yè)提供預(yù)定的數(shù)據(jù)，這樣的政府部門(mén)在宏觀經(jīng)濟(jì)管理中不可能真正成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。

3.契約單一性、不完備性以及委托人的缺失造成會(huì)計(jì)信息失真

契約單一性與不完備性（Single Contract Incomplete Contract）造成會(huì)計(jì)信息失真。契約作為規(guī)制企業(yè)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系與社會(huì)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的手段，“是人類迄今為止發(fā)現(xiàn)的建構(gòu)人際關(guān)系、平抑沖突、消弭差異的最佳手段之一”。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，市場(chǎng)與契約便結(jié)下了密不可分的關(guān)系，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展建立在廣泛的契約化基礎(chǔ)之上。而從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)過(guò)程與結(jié)果的反映、控制及其產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系處理的過(guò)程，也是一種契約安排過(guò)程及依據(jù)契約法對(duì)契約的監(jiān)控過(guò)程。

委托人的缺失。按博弈論的說(shuō)法，“囚徒困境”(Prisoner’s Dilemma)是由信息不對(duì)稱造成的。那么，中國(guó)會(huì)計(jì)中的“囚徒困境”現(xiàn)象是如何表現(xiàn)的呢？會(huì)計(jì)在現(xiàn)代成為了維系投資者與經(jīng)營(yíng)者、企業(yè)與市場(chǎng)、管理者與公司職員，甚至包括企業(yè)與政府、客戶、消費(fèi)者之間的契約關(guān)系基礎(chǔ)。尤其是在證券市場(chǎng)上，良好健全的會(huì)計(jì)制度是證券市場(chǎng)順利運(yùn)行的基本保證。正因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)信息的縱向（企業(yè)上下）與橫向（人與人，企業(yè)與外界）之間存在著信息不對(duì)稱現(xiàn)象，而契約關(guān)系的委托方恰恰又處于信息劣勢(shì)地位，有效保護(hù)委托方利益成了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一塊基石[6]。因此，消除委托方的信息劣勢(shì)就成為必需?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)制度恰恰充當(dāng)了消除委托方信息劣勢(shì)的角色，完整的會(huì)計(jì)信息有效地滿足了委托方、監(jiān)管代理方的基本要求。

三、提高會(huì)計(jì)責(zé)任的戰(zhàn)略對(duì)策

1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度，強(qiáng)化制度建設(shè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度留有過(guò)多的靈活性和真空地帶(Vacuum Zone)，是會(huì)計(jì)信息失真的重要前提。因此，防范會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度予以完善，使得信息的披露客觀、真實(shí)，并且有更強(qiáng)的可比性（Comparision）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程是一種“微妙平衡”的政治問(wèn)題，它需要對(duì)不同的社會(huì)目標(biāo)和不同利益集團(tuán)的利益進(jìn)行評(píng)判和權(quán)衡，還應(yīng)考慮其與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的融合性。為此，單從“技術(shù)性”層面制定準(zhǔn)則，而忽視其他因素，并不能取得理想的效果。

2.對(duì)會(huì)計(jì)信息外部性予以內(nèi)部化(Internalization），加強(qiáng)政府監(jiān)管

既然會(huì)計(jì)信息供求過(guò)程中存在著外部性，那么就應(yīng)該將其內(nèi)部化。若能通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（Property Rights）進(jìn)行界定或進(jìn)行恰當(dāng)安排，使會(huì)計(jì)信息外部性的影響在很大程度上由企業(yè)的利益相關(guān)者共同承擔(dān)，就可以形成對(duì)會(huì)計(jì)信息外部性的內(nèi)部化，但是由于以下幾種因素，會(huì)計(jì)信息外部性內(nèi)部化的過(guò)程也不是那么容易：一是企業(yè)在所有權(quán)界定的前提下，即便利益相關(guān)者形成了一個(gè)利益集團(tuán)，但不同的利益相關(guān)者存在著個(gè)人理性的限制。他們?cè)谑虑邦A(yù)期到高昂的交易費(fèi)用后，往往不再愿意進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的博弈和界定，而只希望“搭便車(chē)”。

3.建立高效的產(chǎn)權(quán)制度，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系

產(chǎn)權(quán)是所有制的核心和主要內(nèi)容，建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)，要建立“歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢”的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度。美國(guó)經(jīng)濟(jì)分析學(xué)家波斯納認(rèn)為建立高效的產(chǎn)權(quán)要做到以下五點(diǎn)：即產(chǎn)權(quán)的排他性、明晰性、可轉(zhuǎn)讓性、競(jìng)爭(zhēng)性、界定的有效性。產(chǎn)權(quán)的排他性有利于產(chǎn)權(quán)人做出努力提高財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)降低財(cái)產(chǎn)個(gè)人保護(hù)的成本；產(chǎn)權(quán)的明晰性和可轉(zhuǎn)讓性使產(chǎn)權(quán)價(jià)值有了保證，并使財(cái)產(chǎn)從較低價(jià)值用途向較高價(jià)值用途轉(zhuǎn)移，從而提高了整個(gè)社會(huì)的效用；產(chǎn)權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)性有利于提高產(chǎn)權(quán)的市場(chǎng)交換價(jià)值；產(chǎn)權(quán)界定的有效性則可以減少因交易費(fèi)用而產(chǎn)生的資源浪費(fèi) 。

因此，只有高效產(chǎn)權(quán)制度的建立，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范展開(kāi)會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束資源配置和收入分配的功能。

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