[摘 要] 本文對(duì)問責(zé)制在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的應(yīng)用作了詳細(xì)的論述，志在呼吁建立一種監(jiān)督者也要被監(jiān)督的逆向追索機(jī)制，提出“每一次會(huì)計(jì)檢查，既是對(duì)被查單位的檢查，又是對(duì)上一次檢查組的檢查。如果上一個(gè)檢查組未檢查出問題，或查出問題不報(bào)告，使問題被掩蓋，而在今后的檢查中又被查了出來，就要追索上一次檢查者的責(zé)任” ，主張“有權(quán)必有責(zé)，權(quán)責(zé)必對(duì)等”。

[關(guān)鍵詞] 問責(zé)制 會(huì)計(jì)監(jiān)督

2003年3月，中國(guó)遭遇了“非典”危機(jī)的考驗(yàn)。中央果斷采取措施，對(duì)一些相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行了嚴(yán)肅查處，追究官員責(zé)任，問責(zé)制開始走入國(guó)人視野。幾年來，國(guó)務(wù)院及地方政府，對(duì)那些在重大安全事故、礦難以及其他事件中失職、玩忽職守等的官員，進(jìn)行嚴(yán)厲的行政問責(zé)。2007年4月14日，邯鄲市農(nóng)業(yè)銀行金庫(kù)發(fā)生一起特大盜竊案，被盜現(xiàn)金人民幣近5100萬元。犯罪嫌疑人任曉峰、馬向景已被逮捕歸案。中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行總行責(zé)令河北省分行行長(zhǎng)瞿建耀引咎辭職；對(duì)主管會(huì)計(jì)工作的副行長(zhǎng)鄧振國(guó)、主管保衛(wèi)工作的紀(jì)委書記徐躍生予以免職；邯鄲分行現(xiàn)金管理中心在崗員工下崗接受審查。同時(shí)受到免職處理的還有邯鄲分行行長(zhǎng)、主管會(huì)計(jì)的副行長(zhǎng)以及主管保衛(wèi)工作的副行長(zhǎng)、邯鄲分行現(xiàn)金管理中心正、副主任等一系列責(zé)任人。這一案件雖然發(fā)生在基層行，但卻追訴了上級(jí)管理行相關(guān)人員的責(zé)任，這是問責(zé)制在經(jīng)濟(jì)管理中的一個(gè)典型運(yùn)用。問責(zé)制，在實(shí)踐中已經(jīng)顯現(xiàn)出重要的作用。

一、問責(zé)制的內(nèi)涵

所謂“問責(zé)制”，是指對(duì)政府及其責(zé)任人的一切行為和后果都必須而且能夠追究責(zé)任的制度，其實(shí)質(zhì)是通過各種形式的責(zé)任約束，限制和規(guī)范政府權(quán)力和責(zé)任人行為，最終達(dá)到權(quán)為民所用的目的。從“過問”的角度看，是在我國(guó)現(xiàn)有的紀(jì)律監(jiān)督和法律監(jiān)督之外開辟的第三條監(jiān)督通道；從“追責(zé)”的角度看，是在現(xiàn)有的法律責(zé)任和道德責(zé)任之外加上了第三種政治責(zé)任。實(shí)行“責(zé)任追究制”，就是在一定程度上加大負(fù)責(zé)人的違規(guī)成本，增加威懾力，從而規(guī)范其行為，促使其更負(fù)責(zé)，更科學(xué)地行使手中的權(quán)力，也迫使一些想以手中權(quán)力做幕后交易，錯(cuò)誤決策的人員有所顧忌。 它是一種建立在法律制度基礎(chǔ)之上的、內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合的制度。

二、問責(zé)制在各層級(jí)會(huì)計(jì)監(jiān)督中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)監(jiān)督引入問責(zé)制，目的是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督作必要的補(bǔ)充，是會(huì)計(jì)監(jiān)督制度落到實(shí)處的重要保證。新《會(huì)計(jì)法》構(gòu)建了單位內(nèi)部監(jiān)督、國(guó)家監(jiān)督及社會(huì)監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督模式。下面分別討論問責(zé)制在這三個(gè)層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督中應(yīng)用的具體問題。

1.國(guó)家監(jiān)督中問責(zé)制的應(yīng)用

國(guó)家監(jiān)督主要是指財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、各行業(yè)監(jiān)管委員會(huì)等有關(guān)部門依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定和部門的職責(zé)權(quán)限，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)資料所進(jìn)行的監(jiān)督檢查，是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的主導(dǎo)。國(guó)家監(jiān)督職能落實(shí)的如何直接關(guān)系到會(huì)計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。因此加強(qiáng)國(guó)家監(jiān)督的強(qiáng)有力的措施就是引入問責(zé)制。國(guó)家賦予財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、各行業(yè)監(jiān)管委員會(huì)等部門對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督權(quán)和行政處罰權(quán)。這些監(jiān)督部門就要嚴(yán)格執(zhí)法，嚴(yán)肅查處弄虛作假行為，把處理事務(wù)與處理責(zé)任人結(jié)合起來，追究責(zé)任人的責(zé)任，徹底改變過去對(duì)違法違紀(jì)單位和部門對(duì)事不對(duì)人，違法單位交錢了事，責(zé)任人安然無恙，違法成本低廉，違法問題屢查屢犯的局面。

在國(guó)家監(jiān)督中引入問責(zé)制，不僅要追問被監(jiān)督單位有關(guān)人員的責(zé)任，同樣也要追究監(jiān)督者的責(zé)任。會(huì)計(jì)監(jiān)督是通過法規(guī)制度的制訂、執(zhí)行和監(jiān)察三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行的。在法規(guī)的制訂環(huán)節(jié)，由于我國(guó)改革步伐較快，新舊制度的交替比較頻繁，形成了新舊法規(guī)制度的“真空地帶”，有的法規(guī)已經(jīng)滯后，而有些法規(guī)并不完善有疏漏，這種情況下造成的法規(guī)制度對(duì)會(huì)計(jì)行為約束不力，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化的后果，有其客觀歷史性，不便問責(zé)。在法規(guī)制度的執(zhí)行環(huán)節(jié)，法規(guī)制度靠各單位的會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員來執(zhí)行。但由于會(huì)計(jì)人員具有既代表國(guó)家行使所有權(quán)的監(jiān)督又代表企業(yè)行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的監(jiān)督雙重責(zé)任，在國(guó)家與企業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員很可能首先考慮自己所在企業(yè)的利益，利用法規(guī)制度中的漏洞，甚至采用各種違規(guī)手段來維護(hù)企業(yè)利益，這種情況下導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化的后果，就要由財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行等部門行使國(guó)家監(jiān)督職權(quán)，追究有關(guān)單位和有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。在法規(guī)制度的監(jiān)察環(huán)節(jié)，過去對(duì)違法違紀(jì)單位往往是交錢了事，甚至睜只眼閉只眼，責(zé)任人不被追究，違法成本低廉，違法問題屢查屢犯。究其原因是沒有形成對(duì)監(jiān)督者反監(jiān)督的機(jī)制，使國(guó)家監(jiān)督只是形式主義。引入問責(zé)制，正是要解決這個(gè)問題。每一次會(huì)計(jì)檢查，既是對(duì)被查單位的檢查，又是對(duì)上一次檢查組的檢查。如果哪個(gè)檢查組對(duì)被查對(duì)象“手下留情”，或由于責(zé)任心不強(qiáng)未檢查出被查對(duì)象的違法行為，使違法者在此次檢查中逃脫法律制裁，而在今后的檢查又被查了出來，就要追索上一次監(jiān)督者的責(zé)任，使監(jiān)督者既要本著高度的責(zé)任心，自覺加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)水平，煉就一雙火眼金睛，去做好會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，又要提高執(zhí)業(yè)道德水平，不敢做老好人。這種逆向追索機(jī)制正是問責(zé)制的威力所在，不管在哪個(gè)層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督中都要發(fā)揮作用，使老好人無處遁形。

2.社會(huì)監(jiān)督中問責(zé)制的應(yīng)用

社會(huì)監(jiān)督不力是造成當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的外部原因。根據(jù)國(guó)際慣例，管理企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)要交給社會(huì)監(jiān)督，即交給那些具有“經(jīng)濟(jì)警察”作用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督。但當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于體制原因、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、人員素質(zhì)、執(zhí)業(yè)環(huán)境等問題，使社會(huì)監(jiān)督作用無法正常發(fā)揮。最典型的是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的造假問題。最近，一個(gè)叫夏草的財(cái)務(wù)研究者，在他個(gè)人博客上發(fā)表報(bào)告，認(rèn)為有10家在上海證交所上市的公司，在2007年年度報(bào)告中涉嫌虛假信息披露、粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等問題，造假數(shù)額最高的達(dá)到數(shù)10億元，最低者也在億元以上。在央視日前播出的《經(jīng)濟(jì)半小時(shí)》節(jié)目中，夏草說自己從1500多家上市公司隨機(jī)選擇了200多家公司的年報(bào)進(jìn)行分析，從中找出了10家有問題的公司。

上市公司要接受社會(huì)公眾監(jiān)督，尚且對(duì)造假樂此不疲，其他經(jīng)濟(jì)單位的造假現(xiàn)象就更多了。要揭露公司可能存在的造假行為，不僅需要監(jiān)管部門提高監(jiān)管水平，更需要?jiǎng)訂T社會(huì)力量，建立起“全民性”的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，使造假行為無可遁形。

財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)交給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又是由公司出錢聘請(qǐng)的，這種制度很容易使雙方達(dá)成利益共謀，從而共同制造侵害投資者利益的陷阱。因此，市場(chǎng)需要有像夏草這樣，擺脫了與上市公司存在利益鏈條束縛的獨(dú)立研究者，他們應(yīng)該成為會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的重要組成部分。回顧以往揭露的一些造假公司，如藍(lán)田、銀廣夏等，也都是由獨(dú)立研究者首先發(fā)現(xiàn)問題，才最終使其原形畢露的。但是，像夏草這樣的研究者，畢竟又不是市場(chǎng)的執(zhí)法者，他們的研究報(bào)告只是為證監(jiān)部門提供了有針對(duì)性的線索，證監(jiān)部門完全可以按圖索驥，對(duì)這些公司展開調(diào)查，拿出令人信服的結(jié)論。果然是造假，就要追究上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。

3.內(nèi)部監(jiān)督中問責(zé)制的應(yīng)用

在單位內(nèi)部，會(huì)計(jì)責(zé)任是按照職能分工進(jìn)行分解的。《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性負(fù)全責(zé)，具體的會(huì)計(jì)工作又是由會(huì)計(jì)部門來完成，所以具體的責(zé)任又要落實(shí)到會(huì)計(jì)部門及其各崗位相關(guān)人員。會(huì)計(jì)記賬規(guī)則是“有借必有貸，借貸必相等”，那么在工作中，當(dāng)錯(cuò)誤發(fā)生時(shí)，追究責(zé)任也要遵循“有權(quán)必有責(zé)，權(quán)責(zé)必對(duì)等”的規(guī)則，這是不難理解的。實(shí)行“問責(zé)制”更加明確了與其權(quán)力發(fā)揮相對(duì)應(yīng)的責(zé)任追究或承擔(dān)機(jī)制，以及“有權(quán)必有責(zé)，用權(quán)受監(jiān)督”，“人人要負(fù)責(zé)，事事有人負(fù)責(zé)”的權(quán)責(zé)意識(shí)。把權(quán)力與責(zé)任緊緊聯(lián)系在一起，有利于從會(huì)計(jì)人員到各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)在行使權(quán)力時(shí)，有一種壓力感，一種責(zé)任心，從而及時(shí)反省自我及企業(yè)行為，減少和避免因內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不完善而引起的損失，或者在損失發(fā)生時(shí)得到及時(shí)的制止和彌補(bǔ)。

三、會(huì)計(jì)監(jiān)督中引入問責(zé)制需解決的問題

1.何事需要問責(zé)

總體來說，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中違規(guī)操作，違反黨和國(guó)家的財(cái)經(jīng)紀(jì)律的都應(yīng)當(dāng)追究責(zé)任。小到日常工作失誤，只是違反單位內(nèi)部制度規(guī)定，未造成大的影響和損失的，應(yīng)該在績(jī)效考核中有所體現(xiàn)。大到違反黨和國(guó)家的財(cái)經(jīng)紀(jì)律，造成大的影響和損失，就要追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，按違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律處罰辦法進(jìn)行問責(zé)。

2.誰應(yīng)該被問責(zé)

由于財(cái)會(huì)工作的特殊性，一件事故責(zé)任，不僅僅涉及一個(gè)人。從橫向看，一般都設(shè)置崗位互相制約，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往不是一個(gè)人獨(dú)立完成；從縱向看，一般獨(dú)立法人單位，從最底層的財(cái)會(huì)工作人員到最高領(lǐng)導(dǎo)至少有5級(jí)，而實(shí)行一級(jí)法人制度的中央企業(yè)如銀行，從總行到各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的柜臺(tái)一線人員要有10級(jí)以上，還未包括行業(yè)監(jiān)管部門。也就是說，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)責(zé)任甚至刑事責(zé)任時(shí)，要追究哪些人的責(zé)任，追究到哪一級(jí)別的責(zé)任呢？這就要遵循“有權(quán)必有責(zé)，權(quán)責(zé)必對(duì)等”的規(guī)則。下面通過個(gè)案來討論這個(gè)問題。

以文章開頭提到的邯鄲市農(nóng)業(yè)銀行金庫(kù)特大盜竊案為例（此案業(yè)已結(jié)案，在此引用僅作理論探討，并不針對(duì)任何人。雖然此案已超出會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍，但對(duì)討論問責(zé)制在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的應(yīng)用仍有幫助——筆者注）。此案中，中國(guó)××銀行總行責(zé)令河北省分行行長(zhǎng)瞿××引咎辭職，亦即本案的問責(zé)，僅到省級(jí)行長(zhǎng)為止。張××副行長(zhǎng)涉嫌瀆職犯罪被刑事拘留，依據(jù)是2004年12月至2006年底，邯鄲農(nóng)行成立直屬營(yíng)業(yè)部接收金庫(kù)及組建現(xiàn)金管理中心以來，張××作為主管金庫(kù)的副行長(zhǎng)，未依照《中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行河北省分行現(xiàn)金業(yè)務(wù)操作規(guī)程》中關(guān)于“主管行長(zhǎng)每半年至少進(jìn)行一次全面查庫(kù)”的規(guī)定，履行對(duì)金庫(kù)的查庫(kù)管理職責(zé)。在長(zhǎng)達(dá)兩年多的時(shí)間內(nèi)，張未組織進(jìn)行過查庫(kù)，也從未有查庫(kù)記錄。該行規(guī)定省級(jí)分行“主管行長(zhǎng)每半年至少進(jìn)行一次全面查庫(kù)”，那么總行級(jí)的主管行長(zhǎng)要不要每年進(jìn)行一次全面查庫(kù)呢，在長(zhǎng)達(dá)兩年多的時(shí)間內(nèi)，總行有沒有人來查過庫(kù)？

這里強(qiáng)調(diào)的是權(quán)責(zé)對(duì)等原則。不是一出事，就不管三七二十一搞誅連九族。多大的事，該由哪一級(jí)負(fù)責(zé)，應(yīng)該是很明確的。各層級(jí)對(duì)人事任免、貸款審批、費(fèi)用開支等都有明確的權(quán)限設(shè)置，總之，各級(jí)都有權(quán)，只是大小不同，有個(gè)限度。據(jù)知，有的銀行5000萬元以上的貸款就要總行批，有的還要高一些，也有的低一些。那么，有權(quán)就該有責(zé)，5100萬元被盜，天文數(shù)字了，該負(fù)責(zé)任的只是省級(jí)分行以下的有關(guān)人員嗎？

除了權(quán)責(zé)對(duì)等原則，還有事件發(fā)生的時(shí)間跨度和責(zé)任人該承擔(dān)責(zé)任的期限問題需要討論。假設(shè)本案發(fā)生在張副行長(zhǎng)主管金庫(kù)工作半年內(nèi)，當(dāng)然不會(huì)追究他的瀆職罪，最多是負(fù)有主要領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，免職就有了交代了。問題是，案件發(fā)生在張副行長(zhǎng)分主管金庫(kù)工作二年了，二年內(nèi)張副行長(zhǎng)應(yīng)該全面查庫(kù)4次，可他一次也沒查，追究他瀆職罪，活該。然而，還要考問，張副行長(zhǎng)每半年要全面查庫(kù)一次，依此類推，比張副行長(zhǎng)大一級(jí)的可一年查庫(kù)一次，大二級(jí)的一年半或二年查庫(kù)一次總應(yīng)該吧？可事實(shí)上有這樣規(guī)定了嗎？沒有。是制度的漏洞，還是制度只管下不管上？問責(zé)制要求還要有人對(duì)張副行長(zhǎng)的履責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，而沒有履行這種監(jiān)督檢查職能的也要被追究相應(yīng)的責(zé)任。這就是問責(zé)制的核心——一追到底，這個(gè)底在哪里？權(quán)之所在，責(zé)之所承！

3.由誰來問責(zé)

明確問責(zé)主體。再好的制度辦法，沒有人認(rèn)真貫徹執(zhí)行等于空談。問責(zé)往往取決于領(lǐng)導(dǎo)人的意愿和意志，由最高行政領(lǐng)導(dǎo)確定是否要問責(zé)，最高領(lǐng)導(dǎo)重視了，問責(zé)就進(jìn)入實(shí)踐，其力度也大，最高領(lǐng)導(dǎo)有其他考慮了，問責(zé)就會(huì)退而變成次要工作，力度下降，有時(shí)候甚至是停止運(yùn)作。

與有權(quán)力的行政領(lǐng)導(dǎo)人相比，需要承擔(dān)責(zé)任的人員，往往是下級(jí)，在問責(zé)過程中，往往處于十分消極被動(dòng)的地位。而一旦上下級(jí)之間、監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間形成了利益同盟，就會(huì)出現(xiàn)問責(zé)主體缺位。

解決問責(zé)主體缺位問題，需要割斷“問”與被“問”之間的利益關(guān)系。

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