[摘 要] 文章從探討現(xiàn)有的三種注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式入手，分析出我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管的必然選擇，并借鑒西方逐步建立的獨(dú)立監(jiān)管模式，提出關(guān)于完善我國現(xiàn)行政府監(jiān)管主體獨(dú)立性改善的建議。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管 監(jiān)管模式 政府監(jiān)管 審計(jì)署

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，是對(duì)監(jiān)管者的再監(jiān)管，指一國的相關(guān)機(jī)構(gòu)部門依照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行監(jiān)督、稽核、檢查和對(duì)其違法違規(guī)行為進(jìn)行處罰，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)、客觀、公正地出具審計(jì)意見，以保護(hù)社會(huì)公眾的利益?！鞍踩皇录鼻?，國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)普遍存在著三種行業(yè)監(jiān)管模式：行業(yè)自律模式、政府模式和獨(dú)立模式。

一、三種監(jiān)管模式分析

1.行業(yè)自律監(jiān)管模式

行業(yè)自律監(jiān)管模式，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管微觀層面的事務(wù)均由行業(yè)自律組織來實(shí)施控制，包括執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定等。而職業(yè)服務(wù)定價(jià)則由市場進(jìn)行。這種監(jiān)管模式優(yōu)點(diǎn)是具有較大的靈活性和適應(yīng)性，能較好發(fā)揮行業(yè)自律組織的專業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)，及時(shí)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化。

2.政府監(jiān)管模式

政府監(jiān)管模式下，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實(shí)施控制。政府一般會(huì)頒布詳盡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰等進(jìn)行規(guī)范，甚至某些職業(yè)服務(wù)(如法定審計(jì))的定價(jià)也由政府監(jiān)管。這種監(jiān)管模式優(yōu)點(diǎn)是權(quán)威性強(qiáng)，具有足夠的強(qiáng)制力。

3.獨(dú)立監(jiān)管模式

獨(dú)立監(jiān)管模式，行業(yè)管理的微觀層面由既獨(dú)立于行業(yè)自身、又獨(dú)立于政府的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施控制。獨(dú)立監(jiān)管模式在形式上的獨(dú)立性與保護(hù)公眾利益方面要優(yōu)于自我管制與政府監(jiān)管模式，監(jiān)管機(jī)構(gòu)基本上做到了地位獨(dú)立，有助于保護(hù)公眾利益。如英國2000年成立的會(huì)計(jì)基金會(huì)，美國的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PACOB）。

二、各國對(duì)監(jiān)管模式選擇

一向以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高度自律而聞名于世的英國從1997年初就開始致力于探尋一種獨(dú)立監(jiān)管模式，2000年作為獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)基金會(huì)成立并開始運(yùn)轉(zhuǎn)。安然、世通等會(huì)計(jì)丑聞相繼曝光后，2002年頒布的《薩克斯———奧克斯利法案》也宣告了美國獨(dú)立監(jiān)管模式的終結(jié)，同時(shí)后安然時(shí)代獨(dú)立監(jiān)管模式的開始。英美兩國對(duì)注會(huì)監(jiān)管行業(yè)自律模式的摒棄和獨(dú)立監(jiān)管模式的逐漸建立，以事實(shí)說明了獨(dú)立監(jiān)管模式優(yōu)于缺乏獨(dú)立性的行業(yè)監(jiān)管模式。同樣，與政府監(jiān)管模式相比，獨(dú)立監(jiān)管模式在監(jiān)管主體的獨(dú)立性、信息的完全性、監(jiān)管的效率等具有明顯優(yōu)勢(shì)。

而我國自1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度至今，一直實(shí)施政府管制模式，或準(zhǔn)政府管制。我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定: “國務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)?！薄白?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度報(bào)告?！边@就在法律層次上規(guī)定了財(cái)政部和中注協(xié)作為我國注會(huì)行業(yè)的監(jiān)管主體，但它們的地位并不平等。并且，財(cái)政部于2002年11月15日下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見》，進(jìn)一步收回了屬于協(xié)會(huì)的行政管理權(quán)力，這標(biāo)志著我國監(jiān)管主體中政府財(cái)政部門處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。

三、獨(dú)立監(jiān)管模式適合于我國國情嗎

隨著英美等西方國家獨(dú)立監(jiān)管模式的逐漸建立，以及獨(dú)立監(jiān)管確實(shí)存在其優(yōu)越性，有人開始質(zhì)疑我國以政府監(jiān)管為主、行業(yè)監(jiān)管為輔的監(jiān)管結(jié)構(gòu)的合理性，認(rèn)為我國也應(yīng)采用獨(dú)立監(jiān)管模式。那么，獨(dú)立監(jiān)管模式符合我國的國情嗎？

1.從監(jiān)管主體的權(quán)威性看

在對(duì)注會(huì)行業(yè)的監(jiān)管中，監(jiān)管主體必須具有相應(yīng)的權(quán)威性，這樣才能實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有效監(jiān)管。在美國，“個(gè)人財(cái)產(chǎn)是神圣不可侵犯”這一觀點(diǎn)早已深入人心，并反映在相關(guān)的法律法規(guī)中。因此成立一個(gè)獨(dú)立的非政府機(jī)構(gòu)保護(hù)投資者利益，它的地位和權(quán)威性就很容易被社會(huì)公眾所接受。在我國，傳統(tǒng)文化教育人們要將個(gè)人利益置于整體利益之下，而政府往往又是整體利益的代表者，因此政府的權(quán)威性不容置疑，而其他代表部分群眾利益的民間機(jī)構(gòu)就不被重視。正是由于我國民間組織權(quán)威性的缺乏和政府權(quán)威性的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，很大程度上決定了我國不能采取美國獨(dú)立監(jiān)管模式，而要以政府作為注會(huì)行業(yè)監(jiān)管的主體，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)的有效監(jiān)管。

2.從法律體系的健全程度看

一個(gè)國家會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系的健全程度，對(duì)該國注會(huì)行業(yè)監(jiān)管主體的選擇有著重大的影響。美國1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》以及2002年的《薩克斯—奧克斯利法案》共同構(gòu)建了保護(hù)社會(huì)公眾投資者利益的法律體系，并且規(guī)定從事證券市場審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不接受獨(dú)立于政府的PCAOB的監(jiān)管。我國雖然已經(jīng)建立了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《會(huì)計(jì)法》《公司法》《證券法》等一系列法律規(guī)范，但我國的法律體系還不夠完備，，行政管制在一定程度上更有能力約束注會(huì)行業(yè)的行為。因此，將政府部門作為注會(huì)行業(yè)監(jiān)管主體是目前相關(guān)法律體系不健全情況下的唯一現(xiàn)實(shí)選擇。

3.從注會(huì)行業(yè)的發(fā)展來看

獨(dú)立監(jiān)管模式從理論和邏輯上應(yīng)該是最優(yōu)的選擇，但如果政府及審計(jì)職業(yè)組織的等資源的和約不明確、配套的制約機(jī)制不到位，則獨(dú)立監(jiān)管模式最終也僅成為一種形式。英美兩國的注會(huì)行業(yè)發(fā)展史表明，它們形成的是對(duì)行業(yè)自律而非依靠政府監(jiān)管的。我國注會(huì)行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能并不完善，行業(yè)主要依賴于政府引導(dǎo)，在短時(shí)間內(nèi)迅速建立和發(fā)展，而不是像英美等國依靠市場的力量在漫長過程中自發(fā)形成。

由前分析可知，從我國目前現(xiàn)實(shí)國情出發(fā)，我們不應(yīng)該直接照搬西方的獨(dú)立監(jiān)管模式。目前，如何在堅(jiān)持政府機(jī)構(gòu)作為監(jiān)管主體的前提下，借鑒英美獨(dú)立監(jiān)管模式的精髓，提高監(jiān)管主體的獨(dú)立性和效率性才是完善我國注會(huì)行業(yè)監(jiān)管模式的關(guān)鍵所在。

四、我國注會(huì)行業(yè)政府監(jiān)管主體獨(dú)立性的完善

1.我國目前監(jiān)管主體的問題——財(cái)政部實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的缺乏

目前，我國政府監(jiān)管模式以財(cái)政部為首要監(jiān)管主體。而財(cái)政部門做為監(jiān)管主體，存在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性缺乏這一嚴(yán)峻問題。

首先，地方各級(jí)財(cái)政部門依法對(duì)當(dāng)?shù)氐淖?cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，而同時(shí)又作為當(dāng)?shù)刎?cái)政管理部門，自身經(jīng)濟(jì)利益與當(dāng)?shù)乇姸啾粚徲?jì)單位的經(jīng)營績效休戚相關(guān)，獨(dú)立性難以保證。特別是稅收作為當(dāng)?shù)刎?cái)政的最主要收入，地方財(cái)政部門若在監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職而使企業(yè)虛增利潤情況得不到反映時(shí)，有可能發(fā)生自利行為不予披露和處罰。在這種情況下，公眾利益不僅得不到保護(hù)，而更會(huì)受到間接侵犯。

其次，地方各級(jí)財(cái)政部門與地方注協(xié)甚至當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所在人事關(guān)系上也很不獨(dú)立。各省市的注協(xié)通常被視為地方財(cái)政部門的事業(yè)單位，許多人事安排也是由地方財(cái)政部門決定，而且人員之間的調(diào)動(dòng)更增加了相互間人事關(guān)系的復(fù)雜程度。在事務(wù)所“脫鉤改制”之前，大多數(shù)的事務(wù)所掛靠于地方財(cái)政部門或其下屬的事業(yè)單位，當(dāng)時(shí)事務(wù)所的工作人員許多來自于地方財(cái)政部門。現(xiàn)在掛靠體制雖已取消，但當(dāng)初的人員仍然留在了事務(wù)所，這是 “脫鉤改制”之前依附于當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常在改制后都發(fā)展為地區(qū)性大所的原因。

2.加強(qiáng)政府監(jiān)管主體的獨(dú)立性——以審計(jì)署為監(jiān)管主體

英美獨(dú)立監(jiān)管模式的精髓，在于監(jiān)管主體獨(dú)立性和效率的提高。同樣，這也是完善我國注會(huì)行業(yè)監(jiān)管模式的關(guān)鍵所在。借鑒英美獨(dú)立監(jiān)管模式，我們應(yīng)該尋找實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于注會(huì)行業(yè)并由國務(wù)院直接領(lǐng)導(dǎo)和賦予權(quán)力的行政機(jī)構(gòu)來擔(dān)任注會(huì)行業(yè)監(jiān)管的重任。審計(jì)署就符合這一條件！

相對(duì)于財(cái)政部而言，近年來刮起的“審計(jì)風(fēng)暴”使審計(jì)署的獨(dú)立性更加突出，使人們相信審計(jì)署更能夠代表社會(huì)公眾利益，因此雖然同為政府部門但審計(jì)署的獨(dú)立性從形式上優(yōu)于財(cái)政部門。而在實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性上，審計(jì)署更不會(huì)像各級(jí)財(cái)政部門與地方經(jīng)濟(jì)組織存在“剪不斷、理還亂”的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系及與注協(xié)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所糾纏不清的人事關(guān)系。

所以，目前將各級(jí)財(cái)政部門對(duì)注會(huì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)限收歸審計(jì)署所有，并由審計(jì)署派出直接隸屬中央而非地方的獨(dú)立審計(jì)小組對(duì)各地的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，或許是解決我國監(jiān)管主體獨(dú)立性問題，使監(jiān)管主體能夠最大限度地維護(hù)社會(huì)公眾利益，實(shí)現(xiàn)我國政府監(jiān)管模式真正意義上完善的一個(gè)出路。

當(dāng)然，審計(jì)署作為政府監(jiān)管主體，有著靈活性不足及對(duì)行業(yè)事務(wù)問題處理的及時(shí)性缺乏等固有缺陷。所以，審計(jì)署作為政府監(jiān)管主體，還需要行業(yè)組織作為政府監(jiān)管的輔助。

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