[摘 要] 2006年新會計準(zhǔn)則的頒布，是我國會計史上的又一次重大變革，它不僅實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同，而且涉及到整個會計理論和方法體系的更新。新會計準(zhǔn)則體系更著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，避免企業(yè)短期行為。深入理解資產(chǎn)負(fù)債表觀這種新的會計理念能幫助會計信息使用者更準(zhǔn)確地把握新會計準(zhǔn)則的實質(zhì)，拓展會計工作的內(nèi)涵和外延。

[關(guān)鍵詞] 會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表 利潤表

2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計準(zhǔn)則出臺后，確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的新的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅在會計準(zhǔn)則的內(nèi)容、會計的基本原則、會計方法等方面發(fā)生了重大變化，也改變了許多傳統(tǒng)的會計觀念，如在收益的確認(rèn)計量方面強化資產(chǎn)負(fù)債表觀，逐步淡化收入費用觀，強調(diào)全面收益的計量。多年來，利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系中一直居于顯要地位，利潤也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但是，利潤反映的畢竟只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，會計準(zhǔn)則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛?，容易為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系則凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要求企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，全面反映現(xiàn)時義務(wù)，不低估負(fù)債和損失；要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅;要求企業(yè)不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項目。

一、收益計量的兩種計量觀

1.收入費用觀。收入費用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是指一定時期內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)的收入與相關(guān)成本、費用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心放在了利潤表上，它首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)收入和費用的直接計量入手，然后根據(jù)收入和費用的變化按其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確認(rèn)收益。

在收入費用觀下，報表體系核心是利潤表，計量基礎(chǔ)是歷史成本，收益計量原則是實現(xiàn)的原則，收益的計算：收入—費用=利潤，信息特征強調(diào)可靠性，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，收入計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上，它首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，收益確定的實質(zhì)，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計價過程，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計價的副產(chǎn)品。因此只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計量真實性的前提下，才能正確計算出收益。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物，報表體系核心是資產(chǎn)負(fù)債表，計量基礎(chǔ)是公允價值，收益計量原則是實現(xiàn)和未實現(xiàn)的原則，信息特征強調(diào)相關(guān)性，收益的計算:收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配。

二、由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)化的意義

美國會計界曾在上世紀(jì)中葉篤信收入費用觀，導(dǎo)致大量性質(zhì)不明的遞延費用和遞延貸款進入資產(chǎn)負(fù)債表。在經(jīng)歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經(jīng)濟震痛之后，人們感到只有真實的資產(chǎn)和負(fù)債才能體現(xiàn)公司的價值，因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀明顯優(yōu)于收入費用觀。一直以來，我國比較強調(diào)收入費用觀，利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系中居于顯要地位，利潤成為各方面衡量企業(yè)盈利能力、考核企業(yè)業(yè)績的重要指標(biāo)。但利潤反映的僅是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，會計準(zhǔn)則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛?，容易為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間。雖然我國會計準(zhǔn)則傳統(tǒng)上較側(cè)重收入費用觀，但這并非我國會計準(zhǔn)則制定者的主觀期望，而是客觀條件所決定的。當(dāng)前會計環(huán)境條件已改變，這樣我們就應(yīng)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表，突破傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，因為資產(chǎn)負(fù)債表觀更符合信息有用性。資產(chǎn)負(fù)債表觀從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度看，實質(zhì)上體現(xiàn)了一種綜合收益觀，即判斷企業(yè)經(jīng)營狀況如何，要看凈資產(chǎn)是否增長，利潤或虧損僅是一個指標(biāo)，不是事物的本質(zhì)和全部，企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價值的增加，股東財富的增長。

貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀，它將有助于報表使用者全面、清晰地了解企業(yè)的財務(wù)狀況，特別是國有企業(yè)在考量保值增值率時有一個較為正確的評估，同時可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價值、虛增利潤，超前和超額分配利潤，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定對所得稅的確認(rèn)及計量運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀來計量收益，從而確定本期的所得稅。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的一個典型。根據(jù)原制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法核算所得稅，后者比較強調(diào)利潤的配比原則，并以此為依據(jù)來計算遞延稅款。新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異計算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，從而使所得稅費用的計算更加準(zhǔn)確、合理，相關(guān)要素(如凈利潤、資本公積等)數(shù)據(jù)更真實、更可靠。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》中規(guī)定取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進先出”法，一律使用“先進先出法”記賬。所謂“后進先出法”，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，而“先進先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。后進先出法不能真實地反映存貨的實際流轉(zhuǎn)，先進先出法更符合，它側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。因為當(dāng)原材料價格一路下跌時，采用后進先出法，會擴大公司的利潤率，而用先進先出法，則真實反映了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。比如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，使用后進先出法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤下降。

3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定對子公司的投資由原會計制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準(zhǔn)則中，權(quán)益法將子公司取得的收益按持股比例計算確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，而新會計中要求投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資資本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認(rèn)投資收益。

4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對此做了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑。目前，有不少上市公司都在利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進行轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而其實公司的主營仍無起色。

除了以上提到的外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中，對開發(fā)支出部分資本化；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中，規(guī)定預(yù)提辭退福利；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中要求確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中，要求對于同一控制下企業(yè)合并，編制利潤表時，合并日之前至年初的利潤表要單獨反映，業(yè)績考核時應(yīng)當(dāng)剔除等，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀念。

現(xiàn)行的美國會計準(zhǔn)則體系和國際會計準(zhǔn)則體系都倡導(dǎo)全面的資產(chǎn)負(fù)債表觀，從新會計準(zhǔn)則中我們看到，我國正在努力實現(xiàn)從收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財務(wù)報告的重心也逐漸由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，我國發(fā)布的新的會計準(zhǔn)則體系基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則體系的趨同。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社，2006

[2]劉永澤:從新會計準(zhǔn)則體系看會計理念的更新.財會學(xué)習(xí)， 2008年(三月)